企業控制組織成本的必要性及基本策略

余新培（教授/博士） （廣西財經學院會計與審計學院 廣西南寧 530003）

一、全價值鏈成本控制階段的成本控制仍存在盲區

回顧成本控制的實踐，我們會發現企業成本控制的內容是不斷擴展的。大體而言，企業成本控制的領域經歷了以下幾個階段。（1）直接成本控制階段。工廠生產初期，產品生產中的主要消耗是人工成本和材料成本，這時的成本控制基本上只關心人工和材料等直接成本。（2）完全制造成本控制階段。當生產經營中大量使用機器，企業規模也因此不斷擴大時，間接生產費用在企業成本中占比迅速提升，間接生產費用很快成為成本控制的重點和難點。（3）完全銷售成本控制階段。隨著市場從賣方市場轉向買方市場，企業在銷售和售后環節發生的費用日益增加，生產后端成本的控制開始進入成本管理者的視線。（4）產品壽命周期成本控制階段。買方市場的另一個表現是消費需求經常變化，這意味著把握需求、根據需求變化不斷變更產品設計變得非常重要，生產前端研發成本的控制也進入成本管理的核心領域。（5）全價值鏈成本控制階段。隨著價值鏈概念的提出，企業成本控制不但在方法上得到豐富，采用內部和外部價值鏈的分析、戰略成本管理等方法，而且企業的成本控制領域已經突破企業的空間界限，延伸到企業外部的供應商和客戶當中。但是，這一階段的成本控制對象，依舊主要是產品成本，企業本身的成本并未得到重視。

二、組織成本的含義

（一）概念提出的背景。

1.經濟學角度。科斯（1937）認為，企業從市場上獲取資源進行生產經營活動需要花費市場交易成本，如果改以企業內部行政管理方式來配置資源則可以節約市場交易成本，因此，企業是市場的替代。按此理解，企業規模越大，則節約的市場交易成本越多。但實際情況是，企業規模并非越大越好。這說明，企業內部在組織、配置生產資源時，也會有一些費用發生，即內部交易成本，主要包括：企業內部溝通與協調成本、企業采用當下組織形態而產生的機會成本、內部決策或指揮失誤成本等，這些成本與企業組織形態、組織規模、組織結構等密切相關，也可以稱之為組織成本。

2.管理學角度。任何一個企業產品或勞務的提供都需要在一定的組織下才能完成。這里的組織，既是指具體的生產經營場所、配套的生產設備、一定能力結構的員工隊伍等，也指對分工勞動的協調、指揮、監督等活動。因此，企業的各項耗費，按用途可以分成兩部分，一部分是與產品或勞務提供有關的費用，可以稱之為產品成本，另一部分是與組織存在與維系有關的費用，可以稱之為組織成本。大量的觀察表明，企業有能夠滿足客戶需要的好產品與技術時，依然可能盈利微薄甚至虧損，原因在于其組織結構不適、管理混亂、效率低下，產品或勞務所產生的盈利被組織大量虧空。企業欲通過控制成本來實現更多利潤，不能只控制產品成本，還必須控制組織成本。

3.會計學角度。傳統上，企業一定期間內發生的生產經營性費用，被分為產品生產成本和期間費用兩大部分。筆者認為，這一分類有諸多不合理之處。首先，將費用劃分為生產成本和期間費用的依據是費用的經濟用途，但期間費用的經濟用途并不明確，它們很難找到具體的受益對象。期間費用與時間對應，而產品生產成本卻與具體的資產項目（即某種產品）對應，這種分類在邏輯上有一定缺陷。其次，會計實務中歸入期間費用的內容難以完全符合配比原則的基本要求。配比原則是利潤計算中的一個重要原則，其具體要求有二，一是因果性，即與該收入產生有關系的費用成本才能從收入中扣除；二是同期性，即只有同一期間的收入費用才能配比。但實務中，期間費用中的某些項目并不能遵循這個原則。然而，如果將企業發生的各項耗費按經濟用途分為產品成本和組織成本，則產品和組織都是具體的受益對象，都是“物”，分類所得項目之間不僅具有邏輯統一性，而且也符合管理學上對企業費用的理解與分類。

（二）組織成本的含義。組織成本是使一個組織存續并正常運轉所發生的各項耗費。由上文可知，企業發生的生產經營性費用，傳統上分為產品生產成本和期間費用，本文則將其分為產品成本和組織成本，如此，組織成本似乎就是期間費用、期間費用就是組織成本。然而，這種推理并不完全正確。首先，兩種分類的目的及對象不同。傳統分類是基于財務會計目的，為的是利潤計算、資產計價，而本文提出的分類是基于管理會計目的，為的是便于找到責任人、實施成本控制。傳統分類針對的是生產經營性費用，而本文的分類針對的是企業全部費用。其次，組織成本內容大于期間費用內容。組織成本可以把一些會計上無法計量、記錄的成本包含在內，比如，企業因為機構重疊、人浮于事，會發生兩筆成本，一筆是顯性的，如人員工資、機構運行經費等，另一筆是隱性的，如因效率低下、彼此推諉而導致的商業機會喪失、客戶不滿意度增加等。組織成本要關注的是這兩者，而期間費用只記錄前者。

三、企業控制組織成本的必要性

很多學者從經濟學角度探索了企業內部交易成本的降低方法。阿爾欽和德姆塞茨（1972）用度量成本來解釋團隊生產問題和產權的重要性；威廉姆森（1975，1988）則解釋了交易成本發生的原因和影響因素，對交易成本進行分類，并用交易成本來解釋企業內部的等級結構。然而，成本控制實踐中，組織成本卻長期未得到重視。當下，由于企業經營環境與管理需求發生變化，將組織成本與期間費用區分開來、對組織成本單獨加以控制的需求越來越強烈。

（一）控制組織成本能帶來極大的財務效應。不同企業在組織設計、組織構建、組織運行中耗費差異很大，本文擬以“組織成本/營業成本”這一指標來反映耗費差異。該指標是指企業維護組織運轉的成本與創造收入中的業務成本的比值，為方便比較，以百分數表示。本文以家用電器行業代表制造業、銀行業代表現代服務業，根據2017、2018年度報告公開披露的數據進行計算。從表1可以看出，兩組對照企業的期間成本與營業成本之比差異較大，說明相同行業規模相當的企業，在組織建立和運轉中的成本差異較大，因此，控制組織成本不但必要，而且大有可為。

（二）企業組織形態的不斷變革需要組織成本信息。組織變革是企業獲得競爭優勢的重要途徑，但近年來企業組織變革變得越來越頻繁。歸納起來，有以下四個因素在發揮作用。（1）競爭聚焦點的改變。企業規模、生產效率、價格與服務，曾是企業之間的競爭點，而今，企業競爭的焦點已經轉移到企業戰略。是戰略決定組織結構，還是組織結構決定戰略，學術上存在爭議，但是戰略與組織結構存在密切聯系，卻是不爭的事實。近年來，組織結構、業務流程需要經常變化，這已是共識，進入21世紀后，信息技術、網絡技術、大數據技術等科技的飛速發展，更是加劇了這一變化。（2）業務形態創新。互聯網金融、網貸平臺、共享經濟、智能物流等新業務形態的不斷出現，對企業業務流程的優化起到了極大的推動作用。（3）企業并購。資本的逐利性引發了多次企業并購浪潮，企業并購必然導致企業組織架構、業務流程的變化。（4）企業組織結構正孕育重大變化。企業內部子系統越來越細小化、柔性化，任務導向、科研團隊式的臨時性經營團隊漸漸在企業經營管理中發揮重要作用。

常態化的組織形態變革，給成本管理帶來新要求：即便組織成本數值很小，但經常的變化使得組織成本總額變得很大；組織從一種形態轉變到另一種形態時，將組織成本作為一個考慮因素，變得非常必要。總之，對組織成本進行專門的核算與控制已成為現實需求。

（三）高質量發展要求企業進行更精細更全面的成本控制。高質量發展，是高內涵的發展，是高投入產出比的發展，是能夠滿足消費者不斷變化的需求的發展。企業必須在滿足客戶需求的前提下，以較少的投入獲得較高的回報，產生回報后得到較多的利潤，實現利潤后得到較多的現金凈流入，在現金凈流入中有較多的自由現金流，等等。這對加強組織成本的控制提出了要求。（1）滿足消費者不斷變化的需求，必然要求不斷適應環境的變化，不斷學習，企業組織架構、業務流程等需要不斷進行調整。（2）高投入產出比，要求企業必須全方位、多角度地提高經營管理水平，既強調技術投入，又強調向管理要效益。（3）有質量的回報，要求企業在滿足消費者需求的同時，還必須精打細算，強化成本控制，以獲取保證企業可持續發展所需要的資源和能力。

四、企業控制組織成本的基本策略

（一）充分認識組織成本控制的必要性。首先，必須對組織成本的定義、內容、影響因素等形成清晰認識，對控制組織成本的意義形成共識。其次，要通過各種形式，將這些認識落實到行動中，具體而言，在凡涉及成本的決策分析中，增加從組織成本角度的分析。比如，企業欲在外地拓展業務，則尋找代理商、設立分公司、設立子公司等選項的組織成本是否有差異，這些組織成本差異對拓展業務的影響如何；企業欲精簡倉儲部門管理層級，則不同精簡方案實施前后，其組織成本會發生哪些變化；企業要進行某車間技術革新，則新設備的引入是否會帶來生產流程的變化，若帶來變化，則可行性分析中是否要考慮組織成本的變化。

（二）構建符合組織成本控制目的的期間成本核算方法。傳統上，出于對外報告目的，只對期間費用按其屬性進行明細核算。以“管理費用”賬戶為例，現行會計核算體系只提供其發生總額和不同費用項目（如水電費、折舊費、財產保險費等）的發生額小計。如果從成本控制角度、明確成本責任人角度，這些信息遠遠不夠。因此，要建立一種核算體系，為組織變革和業務流程再造的決策提供成本信息支持。至于構建的具體辦法，仍然以“管理費用”的核算為例進行說明。當發生某項管理費用時，傳統做法是借記“管理費用”賬戶，貸記相關賬戶，其中借方賬戶在賬本中進行記錄時需要按費用項目設計專欄，以反映某項費用項目的發生額合計。而為達到按部門控制成本的目的，在做會計分錄時，借方賬戶需要改按費用受益部門計入管理費用明細賬戶，例如借記“管理費用——董事辦”，在賬本中做記錄時，則需要將上述金額記入“管理費用——董事辦”這一明細賬戶，該明細賬戶同樣可以采用多欄式以反映主要費用項目發生額合計。

上述做法，可以采用兩種方式實現。（1）雙軌模式。即在傳統核算體系外，再建立一套基于內部管理目的的核算體系，兩個體系并行。這一模式的優點是不影響現有核算任務及目標的完成，企業可以根據內部管理需要進行疊加，但缺點是一旦雙軌運行，后續成本會比較高。（2）融合模式。即對傳統方法改良，使其在完成原有任務和目標的同時，完成組織成本信息核算任務。這一模式的優點是運行成本低，缺點是運行初期可能影響原有核算任務和目標的順利完成。不論采用哪一模式，筆者認為都要做好以下工作：一是正確理清組織成本與期間費用的關系，將現有期間費用（甚至部分產品成本）中的費用進行重新歸類，明確哪些屬于組織成本。二是對原始單據的生成、填制按生成部門組織成本信息的要求完成，以便為按部門（或責任單位）歸集、分配提供依據。

（三）建立組織成本的責任會計體系以控制部門組織成本。上述核算辦法的實施，只能獲取組織成本的信息，欲對組織成本進行控制，還必須采取一定的控制方法。首先，鑒于組織成本與受益單位密切相關，而組織成本總額中又有受益單位不可控的部分內容，所以，可以借助責任會計的基本思想，建立組織成本的責任成本控制制度。在此制度體系中，最重要的是部門組織成本中可控與不可控的劃分，劃分工作可以按表2的思路進行分析。其次，建立組織成本責任會計體系，即先確立各部門的責任成本預算，再按重構后的核算方法去核算各部門組織成本的實際發生數，然后對差異進行原因分析，并據以實施獎懲。

表2 部門組織成本費用項目可控性的識別（ 部門用）

（四）重視組織設計和業務流程優化以控制全企業的組織成本。如果說對部門組織成本的控制屬于組織成本的日常控制，對企業組織成本的控制則屬于組織成本的戰略控制，必須找到企業整體組織成本控制的方法。在產品研發設計完成之后再進行產品成本控制，其功效是非常有限的，而將控制動作提前到研發環節，不但提前了產品成本的控制環節，而且使產品成本控制收到事半功倍之效。這一經驗同樣可以借鑒到組織成本的控制之中。組織成本的“研發環節”，基本上就是組織架構、業務流程、崗位職責的設計以及人員的配備等，我們必須注重組織設計、業務流程優化、合理設置崗位和配置人力資源，摒棄因人設崗、因人設事的不合理做法，從而確保對組織成本的控制也同樣事半功倍。