基于分配公平的中國稅制改革研究

張 賢 萍

（集美大學財經學院，福建 廈門 361021）

稅收制度是國家經濟管理制度的重要組成部分.德國著名財稅學家阿道夫·瓦格納（Adolf Wag?ner）第一次從分配公平的角度研究稅收在執行社會政策中的重要作用，強調稅收負擔應當公平合理.稅收的調節收入分配職能，對各種納稅主體平等對待，既參與新價值創造的分配也影響財富積累的分配，最終帶來生產效率的提高，增進社會整體福利，進一步促進社會的公平正義.中國的稅收制度，伴隨著國家經濟體制改革的步伐，進行了持續改進和不斷完善，一定程度上達到分配公平的目標.2020年10月，中共中央制定國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和二〇三五年遠景目標，提出“完善現代稅收制度，健全地方稅、直接稅體系，優化稅制結構，適當提高直接稅比重，深化稅收征管制度改革”［1］.

1 中國稅制改革的時代背景

1.1 新經濟時代收入差距擴大的社會現實

新經濟時代的特征之一是經濟全球化.產業分工和結構調整在全球范圍內進行，資本和技術等要素在全球范圍流動.經濟全球化帶來各國經濟迅速增長，國際國內收入差距快速擴大.新經濟時代的特征之二是經濟增長方式發生深刻的變革，大數據、新知識、新技術成為經濟增長的關鍵動力.數據、知識、技術等新的要素和傳統的資本、勞動要素一起，按各自的貢獻共同參與收入的分配.不同的要素所帶來的報酬不同，每個人所能占有的要素也不盡相同，因此收入差距進一步擴大.而中國由于基本經濟制度的變革，中國經濟“國退民進”，導致資本要素中的私人資本所占有的份額越來越大，資本收益中的私人資本收入越來越多，成為拉大差距的重要因素.還有，中國的勞動力還不能在全國范圍內自由流動，不同的行業、部門、地區難以獲得公平的勞動報酬.另外，從公共服務供給情況來看，教育、醫療等公共服務設施和公共服務投入存在巨大城鄉差距、區域差距，加劇不同地區社會成員之間的收入差距. 新經濟時代中國的收入差距不斷擴大，亟待充分運用稅收工具改進收入分配.

1.2 分配制度上升為中國基本經濟制度

2019年，黨的十九屆四中全會首次地將分配制度納入中國特色社會主義基本經濟制度中，體現了生產關系與分配關系的辯證統一.勞動、資本、技術和管理等生產要素共同參與分配的機制正在逐步建立，以稅收、社會保障、轉移支付為主要手段的再分配調節機制也逐步健全.分配制度上升為基本經濟制度，不僅開啟了分配制度改革的新篇章，進一步明確了分配制度的內涵和實現機制，同時提供了未來中國稅制改革的清晰思路.黨的十九大強調：“拓寬居民勞動收入和財產性收入渠道”，“鼓勵勤勞守法致富，擴大中等收入群體，增加低收入者收入，調節過高收入，取締非法收入”，［2］努力打造橄欖形收入分配格局.專業技能人才、新興職業農民、企業經營管理人員和基層干部隊伍是中等收入群體的主要來源.必須增加這部分增收潛力大、帶動能力強的中等收入群體比重，爭取將中等收入群體的規模從現在的4億陸續擴大到9億.形成稅收調節收入分配的長效機制，促進社會公平正義，是完善中國基本經濟制度的現實需要.

2 中國分配公平導向的稅制實踐

美國現代財政學之父理查·A·穆斯格雷夫（Richard·A·Musgrave）在《美國財政理論與實踐》一書中提出了公平稅負的稅制要求，稅收應使每個人支付他“合理的份額”.［3］政府在征稅時，應以公平準則作為價值判斷的標準.在行使稅收調節收入分配職能時，應遵循稅收受益原則和稅收支付能力原則這兩個基本點.第一，受益原則要求稅收由受益人承擔，誰從政府的公共服務中享受利益越多，誰就該繳納更多的稅；享受公共服務少的減少納稅，沒有從中受益的可以不納稅.第二，支付能力原則要求按納稅人的能力納稅，收入、財產、消費都可以是納稅能力的衡量標準，對不同支付能力的人群進行量能征稅和應能征稅.政府在制定和調整稅收政策時，必須全面考慮稅收受益者和稅負承擔者的具體情形，以達到征稅的橫向公平和縱向公平.

在中國改革開放的探索歷程中，配合國家經濟體制改革，稅收制度也相應進行了持續改進和不斷完善.從1980年到1994年，中國的稅制改革經歷了三次重大的突破，分別在中央與地方分權、國營企業“利改稅”、稅種的合并精簡上有了根本性的進展.稅制改革的成果陸續在全國范圍實施，涉及稅種繁多，改革內容深刻，稅收調節分配的職能得到全面提升，稅收收入在財政收入中的比重逐年穩定增長.2001 年以后，中國開始注重稅制結構的優化和均衡，稅收改革的目標為建立以貨勞稅和所得稅為主的雙主體稅制結構.個人所得稅在內外兩套稅制統一的基礎上，免征額從每月800元大跨步提高到每月5000元，扣除標準中開始考慮教育、醫療、住房等專項支出.增值稅試點“轉型”和“營改增”，并迅速實現全面的“營改增”和適當簡化稅率.消費稅也做出較大調整，把過去稅目里沒有的高能耗產品和奢侈消費行為納入征收范圍，最大限度促進分配公平，為我國經濟社會的健康協調發展提供了有力支持.

2013年，中國明確了稅收政策進一步完善的總方向：“深化稅制改革、完善地方稅體系、逐步提高直接稅的比重”.2014年，中共中央政治局會議提出：“深化稅收制度改革，優化稅制結構、完善稅收功能、穩定宏觀稅負、推進依法治稅，建立有利于科學發展、社會公平、市場統一的稅收制度體系，充分發揮稅收籌集財政收入、調節分配、促進結構優化的職能作用”.［4］2020 年發生全球性疫情，中國進一步提出推進實質性減稅和實施普惠性的稅收免除，加大減稅免稅力度，充分發揮稅收的積極作用.2020年10月中共中央發布的十四五規劃，再次提出全面深化稅收征管制度改革，健全直接稅體系，優化稅制結構，構建高水平社會主義市場經濟體制的目標.

3 中國現行稅收調節機制存在的問題

從現行稅制的總體效應看，中國已建立起調節收入分配的稅收體系，但也存在不少局限性.主要有間接稅逆向調節，所得稅的累退性和財產稅的不完善等，稅收的不平等直接影響了收入分配的公平性.

3.1 貨物勞務稅逆向調節

貨物勞務稅是以生產和流通環節中貨物和勞務的流轉額為課稅對象的一個稅種.對所生產出來的商品和所提供的服務征收貨物勞務稅，稅額往往立竿見影地反映在所有商品和服務的相對價格上，并最終由消費者承擔.貨物勞務稅通過定價機制傳導和轉嫁，對收入分配是一種間接的調節.而從需求彈性的角度來看，維持日常生活所必需的商品和服務的需求彈性低，中低收入者用于基本生活的開支在所有開支中所占比重相對較高，也就承擔了更多轉嫁的稅負.另一方面，從邊際消費傾向遞減效應看，伴隨收入增加，消費增量在收入增量中所占的比例是遞減的. 因此，中低收入的居民收入較少，用于商品和服務的消費增量占收入增量的比重更大，實際稅負相對更重.中國的稅收制度長期以貨物勞務稅等間接稅為主，稅收負擔轉移的不平等，實質上是收入再分配的不平等.

3.2 個人所得稅累退缺陷

稅負的累退性是指稅收負擔與納稅人的收入水平成反比，收入越高承擔的稅負反而越輕，與稅收量能征稅的初衷背道而馳.中國的個人所得稅采取分類征收模式，每一種來源的收入都有相應的扣除項目，且扣除數量的多少并不考慮其他收入類別.這就導致僅有工資薪金單一收入來源的多數社會大眾，費用扣除有限；而有多種收入來源、多個類別收入的高收入群體，卻可以多類別扣除，享受更有利的抵扣政策.從這個意義上講，個人所得稅的分類稅制起累退的作用，沒有實現稅負的橫向公平.還有，中國個人所得稅中僅有工資薪金、勞務報酬兩項所得采用累進稅率，其他來源和類別的所得都適用20%的單一稅率，進一步擴大了收入差距.另外，對于新興的網店主、網紅主播、代購、直播帶貨等非傳統就業人員的收入尚存在稅法漏洞，影響了收入分配的公平性.

3.3 財產稅覆蓋范圍窄

財產稅直接針對居民的財產征稅，具有指向明確且不易轉嫁的優點.納稅人的納稅能力和他擁有的財產正相關，財產多的納稅人理應承擔更多稅負，是稅收公平原則的體現.中國當前居民財產性收入激增，而財產稅在現行稅收體系中的規模偏小.中國目前開始征收的財產稅種類較為單一，僅有車船稅、土地使用稅納入征稅范圍，房產稅暫時只在上海市、重慶市小范圍進行地區試點，遺產稅、贈與稅仍未開始執行［5］.中國近些年家庭房產的數量差異和增值收益，顯然是造成收入差距擴大化的主要因素之一，然而房產稅尚未全面開征使得這些收益的分配沒有得到適當的調節.富裕家族巨額的遺贈財產，不斷在家族內進行財富積累和代際轉移，相應稅收調節的缺位，直接導致了貧富懸殊的現狀，也不利于資源的合理配置.

4 基于分配公平的中國稅制改革方向

4.1 科學設置稅種，發揮貨物勞務稅的作用

稅制結構的選擇要考慮具體的國情和特定的社會發展環境.中國目前經濟活動中還存在部分現金交易，居民收入和個人財產等基本情況還沒有完全納入管理范圍，直接稅要成為我國主體稅系尚有不少困難.而貨物勞務稅征管難度相對較小，在較長的時期內間接稅仍然發揮不可替代的作用，因此有必要科學設置間接稅稅種.首先在全面“營改增”的基礎上，適當調低增值稅稅率，考慮將醫保類藥品、公用事業的水電煤、個人衛生清潔用品等生活必需品納入免稅的稅目. 其次，增加消費稅的調整對象范圍，將新出現的高消費商品和高消費行為納入消費稅稅目，比如高收入群體追逐的高檔服飾、高檔箱包、高檔家具、私人飛機等奢侈品消費，以及高級會所、高檔餐飲等奢侈消費行為；同時，調整消費稅稅率，擴大不同商品的稅率差距，縮小定額稅率的適用范圍，提高消費稅調節收入的精準性.減少低收入者生活必需品的稅收負擔，對高收入者奢侈消費進行征稅，盡量降低貨物勞務稅逆向調節效應的影響，是我國稅制改革的重中之重.

4.2 建立稅收信用體系，改良現行個人所得稅

優化涉稅信息的采集，全國范圍內的稅務機關、銀行、工商、民政和社會保障等機構之間納稅信息共享，實現對自行申報納稅人綜合課征.加強對扣繳義務人的管理，完善納稅義務人納稅檔案，實現對互聯網時代線上線下各收入群體的管理和監控.發揮稅收信用體系的作用，通過對不依法納稅的納稅人的聯網公示，限制偷逃稅款者的其他經濟行為.改良現行按照11 類所得分別計征的個人所得稅，可以將資本和勞動所得合并課稅，不重合計算抵扣項目并使它們適用相同的稅率，以達到不同類型收入和不同納稅個體間的稅負公平.現有7級超額累進稅率存在邊際稅率過高、級次過多和稅率間爬升幅度過大的缺陷，可以借鑒國際上個人所得稅征稅級距4～5 級的經驗做精細化的調整.考慮中國建立消費拉動經濟發展模式和大力發展服務業的趨勢，需要培養擴大有消費能力的中等收入群體，可適當擴大剛進入納稅圈的中等收入者的低稅率適用級距.不僅側重免征額的制定，更要考慮個人工作、生活各項成本，著眼于不斷改進社會整體福利.以個人所得稅的改革為主要發力點，優化稅制結構，增加直接稅的比重.

4.3 考察居民財產構成，逐步開征財產稅

財產稅的征收要考量中國經濟發展的階段、經濟發展的動力、稅務管理的水平、財產轉移的便利性等多方面的因素.首先，擴大房產稅的征收，將課征范圍從小部分試點城市擴大到全國城市范圍，同時注意將收入較低的居民的自住房排除在外；一些區域的鄉鎮農村已經非常富裕，出現了大量民宿、別墅等經營性的用房，必要時也可以逐步納入房產稅課稅對象.其次，可以在合適的時機考慮遺產稅和贈與稅的征收.中國居民的資產存量相當高，瑞銀（UBS）聯合普華永道（PWC）發布的《2020 年億萬富豪報告》［6］的數據表明，中國現有415 位億萬富豪，人數在世界上排在第二位，且千萬富豪億萬富豪的年齡呈年輕化趨勢，已經具備開征遺產稅和贈與稅的基本條件.考慮中國根深蒂固代際傳承的傳統觀念，應該加強宣傳和論證，提高公眾接受度，逐步釋放調節過高收入、維護社會公平穩定的信號. 另外，中國還出現大規模富裕階層、知識精英的海外移民潮，可以做好退籍稅的立法準備，從小口徑開始征收，一定程度上防止資產外逃、稅收流失，促進社會公平.最后，建立全國各城市的住房信息共享平臺，頒布個人金融賬戶實名和不動產登記法規，實現個人財產公開透明、真實有效，并有第三方信息加以佐證，切實拓寬稅基降低稅率，充分發揮直接稅的作用.

5 運用大數據，實現稅收征管現代化

良好的稅制需要完善的稅務管理來保障其效能的實現，因此不斷提高和完善稅收征管水平是必不可少的一環. 由于現行稅收征管存在不足，對于現金收入監管缺位，對微信、支付寶等新興支付手段還沒有建立成熟的監管制度，大量的交易和資金游離于可控范圍.個人所得稅長期流失嚴重、房產稅的稅源沒有完全掌握，難以足額征收，征管不力弱化了稅收的調節作用.新經濟時代大數據的發展，帶來經濟模式的巨大改變，也促使稅收征管方式發生根本的變革.

必須著力于改善稅收環境，建立綜合治稅體系，提升征管服務水平.第一，建立涉稅數據處理云平臺，運用大數據、互聯網、云計算等信息化技術，實時跟蹤、監測、分析納稅人的生產經營、納稅行為和涉稅風險的情況，改變過去稅收征管的事后管理模式，注重全面、準確的全過程控制.大數據的應用是稅收征管水平提高的有效途徑，也是稅收征管現代化的必由之路. 第二，加大對大數據征管人才的培養和儲備，提高征管現代化的技術保障能力.由于稅制具有一定的專業性和復雜性，需要定期培訓相關的稅務人員，以免在需要運用自由裁量權和解釋權時，出現尺度不一而帶來隨意性的問題.第三，通過完善申報方式改進征管手段，采用源泉報稅、稅款預扣、設立納稅人永久賬號、網絡實時報稅等方式，提升納稅人主動納稅意識，提高納稅人稅收遵從理念，逐步形成主要面向自然人征收的管理模式. 第四，構建及時高效的稅收爭議解決機制，形成和諧的征納關系. 通過設置電子留言板、公眾號或采用其他信息化手段暢通渠道，搭建納稅人權益維護平臺.在自行申報的稅項需要調整時，可以先由納稅人自查自糾處理，明顯存在偷稅漏稅行為的再由稅務機關直接更正并在之后改為更嚴格的管理措施［7］.實現稅收征管的智能化和高效化，有效降低征收成本，是新時代分配公平的有力保障.

結論與展望

從長遠來看，分配公平與經濟增長同等重要.而分配公平原則的實現，有賴政府調節的科學性和有效性，主要著力點在于：以稅負公平為基點，通過稅制改革，更科學地設置稅種、稅率，當務之急是個人所得稅和企業增值稅改革有實質性推進［8］.正視中國現行稅收政策在調節分配中存在的問題，科學設置增值稅、消費稅的稅目稅率，減少間接稅的逆向調節效應；建立稅收信用體系，改良現行個人所得稅的級距，將不同類別所得綜合課稅；考察居民財產構成，擴大房產稅征收范圍、適時開征遺產稅和贈與稅、著手退籍稅的立法準備；運用信息化手段實時進行涉稅大數據的自動分類和匯總，實現征管現代化，降低征管成本，同時提高納稅人的滿意度和獲得感.只有稅收充分發揮調節收入職能，才能縮小收入差距、促進分配公平.