信息化環境下財務報表舞弊與審計策略研究

馮 婉

（南京審計大學政府審計學院，南京 211815）

一、引言

伴隨著互聯網的大規模普及和信息技術突飛猛進的發展，呈指數型增長的數據將我們帶入了大數據時代。海量數據的襲來推動了各個領域的信息化發展，各行各業都為挖掘數據的“外部性”，發揮其內在價值和效用而努力著，公眾越來越多的知情權激發了對數據信息的監督，審計監督便是其中之一。

然而，近年來仍有不少企業利用信息不對稱通過舞弊行為欺騙投資者，從中謀取利益。《ACFE2018全球舞弊研究報告》中提出2016 年1 月—2017 年10 月全球舞弊總損失金額超過70 億美元，其中，財務報表舞弊行為是最少見但代價最高的，它會影響投資者的判斷，不利于資本市場的健康發展，造成一定的嚴重后果。為了增強財務報表的可靠性，減少舞弊發生的或然性，加強財務報表審計監督成為必不可少的策略。

信息化環境下，審計載體由紙質變為電子、硬盤等，舞弊行為方式也隨之改變，審計線索更加隱蔽，獲取可靠性強的審計證據難度加大。研究通過對信息化環境下舞弊現狀及影響因素概述將舞弊行為分為篡改、虛構、缺失、會計差錯和其他五類，根據近五年證監會網站上公開披露的處罰公告信息選取20 個樣本，統計分析其舞弊行為和舞弊動因，進而提出相應的審計策略，以防止因未發現舞弊致使審計失敗。

二、財務報表舞弊概述

（一）財務報表舞弊定義及類型

財務舞弊依照法理可定義為任意意欲剝奪另一個人或主體的財產或權利的有意欺騙的行為，具有目的性、預謀性和特定性。在反舞弊審查領域，將財務舞弊分為侵占資產和財務報表舞弊兩類。前者普遍是個人行為，可以通過完善公司內部控制和內部監督來防范，而后者多是管理層舞弊或管理層和員工串通舞弊，其行為凌駕于內部控制之上，需要完善公司治理和風險管理，并加強外部監督加以防范。財務報表舞弊具體表現為財務信息的虛假報告，披露虛假信息以欺騙報告使用者。

（二）信息化環境下舞弊現狀

信息化環境下，數據成為各行各業最重要的資源，是信息的載體，是知識的源泉，數據不僅可以治國，還可以強國（涂子沛，2015）。但現實中利用數據弄虛作假、財務舞弊的現象時有發生，由此產生的假數據比沒有數據帶來的危害更大。我國已從信息流舞弊過渡到較難發現的信息流＋資金流舞弊，未來可能趨向于更為高級的信息流＋資金流＋物流舞弊（黃芳、李高奎、倪敏，2015）。數據來源及類型的多樣化、各種數據庫財務軟件的出現給審計行業帶來了巨大的挑戰。舞弊產生的動機、機會及揭示強度均發生了質變，導致舞弊更加隱蔽，增加了舞弊審計的難度（張莉，2017）。被審計單位的運行越來越依賴于信息化環境，利用信息技術開展審計工作成為必然（陳偉、居江寧，2017）。在審計資源有限的情況下，傳統的審計策略已無法滿足數據真實性、可靠性的鑒證業務，審計人員若不轉變審計思路、創新審計技術方法，審計工作將寸步難行，因未發現舞弊而導致的審計失敗案例也將不斷上演。

（三）信息化環境下影響審計人員發現舞弊的因素

信息化環境下影響審計人員發現舞弊的因素包括時間壓力、公眾期望、檢查成本和自身能力素質。對于社會審計而言，往往存在審計客戶數量與審計師數量不均衡的現象，一定時間內，過多的客戶數量和極為有限的審計師人數，會導致審計時間壓力增大。為完成審計任務，不惜犧牲一定的審計質量，簡化審計程序，對被審計單位蓄意舞弊的行為不能深入調查取證，長期持續下去，無疑會產生嚴重的審計失敗。托馬斯·杰斐遜曾說過：“信息之于民主，就如貨幣之于經濟。”在民主時代，公眾的參與意識提高，對數據也有了更高的需求。在披露公司財務舞弊問題上，公眾與審計職業界對審計功能的認識不同，對審計師所扮演的角色也持不同觀點，由此便產生了公眾期望差距。公眾的過度期望也會造成審計人員的壓力，從而影響審計質量。舞弊行為的多元化增加了審計的檢查成本，例如，資金循環舞弊，偽造現金流，涉及銀行、客戶、關聯方、稅務等多個機構，需要檢查的文件資料也來源于多方，審計師必須在審計質量和檢查成本之間尋找平衡，一旦檢查成本過大，審計師極易選擇替代程序，降低審計證據的可靠性，難以發現舞弊。另外，信息化舞弊更強調技術和手段，審計人員不具備數據分析技術，很難在海量龐雜的數據中發現異常，甚至連舞弊的邊緣都觸碰不到，極大地增加了審計風險。

三、財務報表舞弊行為分類及動因

（一）信息化環境下舞弊行為分類

研究將信息化環境下舞弊行為分為篡改、虛構、缺失、會計差錯和其他五類（如圖1）。篡改包括篡改數據、篡改應用程序和替換等；虛構包括虛構交易、虛構客戶、偽造憑單、提前入賬、虛假記賬等；缺失包括未入賬、未披露、合同內容不足、刪除、銷毀等；會計差錯包括分錄差錯、計算差錯、記賬程序差錯、會計處理方式不當等；其他舞弊行為有通過黑客手段盜取密碼、磁卡非法進入等。

圖1 信息化環境下舞弊行為分類

根據證監會網站上公開披露的處罰公告信息，選取2015—2019 年五年的中國證監會行政處罰決定書進行分析，共計20 份。所選樣本均為涉及舞弊現象的財務報表審計業務，按照上述分類對樣本統計分析如下（如表1）。

將上述20 個樣本的舞弊行為按照篡改、虛構、缺失、會計差錯和其他五類進行分類（如圖2），發現其中虛構占比最大，僅有3 個審計對象不存在虛構舞弊行為，虛構具體表現為：報送虛假文件騙取債券發行核準，虛構資金循環，虛構進出口貿易，虛構財政補助，虛構應收票據，虛構應收賬款收回，虛構回函，虛構合同，虛構業務，憑空進行票據背書，虛構單據和相關文件，虛構客戶，對以前年度虛減進行回調，應費用化的成本資本化，編制虛假會計憑證，提前確認收入等。其中，虛構業務和虛構資金循環是較難發現的舞弊行為，偽造虛假的現金流，形成閉合完整的資金循環，若審計人員不給予應有的關注和職業懷疑，便會被假象所迷惑，導致審計失敗。

圖2 舞弊行為分類占比

缺失占比超過四分之一，主要表現為：未按規定披露年報審計機構變更事項和年度報告，合同和用印審批缺失，隱瞞費用支出，隱瞞關聯交易，未確認存貨損失，銷售合同缺少必備條款，未提商譽減值少結轉成本，費用延期入賬等。

篡改占比13%，是舞弊中常見且容易操作的行為，但往往會留下痕跡，具體包括用已取消的合同頂替有效合同，改變業務性質，通過關聯方關系篡改銀行進賬單，調節出成率、調低原材料采購單價等行為。

會計差錯占比最小，但這類舞弊行為最容易發現，且會造成巨額虛增。例如，應收賬款和應付賬款“對抵”和會計處理方式不當等。

（二）信息化環境下舞弊動因

舞弊三角理論提出：舞弊的產生由壓力、機會和借口三要素共同作用而成。信息化環境下舞弊動因更為復雜，行業競爭、產業轉型、公司運營、更多的市場機遇和經濟形勢等都成為公司管理層必須面臨的壓力，薄弱的公司治理、風險管理和內部控制為舞弊提供了重要契機，在資本市場信息不對稱、監管不完善的情況下，管理層極易受利益驅使滋生舞弊動因。根據表1 可知財務報表舞弊動因主要包括上市、避免退市、業績和其他。上市有IPO 審核上市和重組借殼上市兩種方式，企業通過上市可以擴大經營規模、增加知名度、解決資金流短缺等，為達到上市要求便會萌生舞弊動機。對于已經上市的企業，在享受上市益處的同時也擔心因經營虧損導致的退市風險和警告，為避免“披星戴帽”、保留上市資格而舞弊。為完成業績承諾或在上市首年展現好的業績都會給管理層施加壓力，進而產生舞弊行為。舞弊動因還包括發債融資、轉移資金、賺取暴利和掩蓋過失等。其中轉移資金和賺取暴利是受利益驅使產生的行為，發債融資和掩蓋過失則是迫于企業持續經營的壓力。

表1 公司財務報表舞弊動因及舞弊行為分類

（三）審計監督未發現舞弊原因

針對上述存在舞弊行為的公司，在財務報表審計時，審計人員均未發現其舞弊現象，從而發表了不恰當的審計意見，皆因審計人員未勤勉盡責、審計報告存在虛假記載以及未遵守相關業務規則所致。上述原因細分如下（如表2）。

表2 審計師違規原因及具體內容

由上表可知，主要的違規原因共有三大類：第一，審計程序不到位，具體包括設計和執行不到位。第二，審計師未對明顯異常保持應有的關注和職業謹慎，諸如異常合同、關聯方交易、函證全過程、收入等方面往往存在舞弊的可能。第三，審計工作底稿的相關問題，通常違背真實性、完整性和準確性。對于被審計單位的舞弊行為，如果不實施有針對性的審計程序，不保持職業懷疑，在審計工作底稿上弄虛作假，則無法發現被審計單位人員精心策劃的蓄意舞弊，必然會違反準則規定及相關法律法規，造成審計失敗。在審計工作執行中，審計師可能無法權衡審計質量與時間、成本、利益等因素，從而選擇犧牲一定的審計質量，由此帶來的后果一定是弊大于利、得不償失。

四、審計策略

信息化環境下舞弊雖然是精心策劃、難以發現的行為，但終究會留下蛛絲馬跡，這便需要審計人員制定合理的策略以找到異常線索，獲取可靠的審計證據。

（一）加強內部審計監督，完善內部控制

信息化環境下，企業內部控制逐漸實現自動化和程序化，同時也帶來了執行困難和安全問題。存在程序缺陷和薄弱環節的內部控制為舞弊提供了重要機會，執行達不到效果也使得內部控制流于形式。內部控制作為預防員工舞弊的第一道防線，需要不斷優化和完善，同時加強內部審計的監督，對控制的設計和執行有效性給予監督、評價和改進建議，從而切斷舞弊的行動機會。

（二）轉變審計思維，創新審計技術方法

審計人員要轉變傳統審計理念、創新審計技術方法，開發適合度較高的審計軟件，充分挖掘大數據審計的優勢，依靠信息化手段輔助審計，以發現隱藏的審計線索。可以引入區塊鏈技術，包括非對稱加密技術、數字簽名技術、區塊鏈儲存結構設計等，建立不可篡改的數據庫。利用區塊鏈所具備的散列算法和多方共同維護特征，實現數據的難以篡改。基于非對稱加密技術用簽名驗證交易數據的有效性，保證數字在傳輸過程中無法被篡改。加強數據可視化分析技術、智能分析技術和多數據源綜合分析技術等，將多維度、多渠道的海量數據整合勾稽，以發現異常和舞弊跡象。

（三）提高信息披露的及時性和審計結果運用

對舞弊行為的查處披露往往存在一定的滯后性，舞弊的金額通常會隨時間的推移而累計增加，滯后期好比一個杠桿，會加重舞弊的負面效應。審計機關要充分發揮揭示功能，對于涉嫌違規行為的被審計單位及時報送，盡量縮短滯后期，并在審計報告中真實披露，增加審計結果的公開透明。定期總結經驗，歸納因未發現舞弊導致審計失敗的原因，建立數據共享經驗庫，加強審計結果的運用，以此為鑒，起到警示作用。