我國能源節約審計的優化路徑

□章 峰

一、引言

節約能源是國際社會基于人類當下生存環境的現實呼吁，開展能源節約審計是對這一呼吁的積極響應。我國作為一個能源消費大國，能源消耗總量已位居全球第一。雖然近年來我國在實現能源節約方面取得了巨大成效，但節能任務依然艱巨。能源節約審計能夠對能源節約工作的開展進程和目標實現情況進行監督，督促相關企業或部門及時整改，從而進一步約束能源的生產消費活動，使能源節約工作得到更好地落實。加強能源節約審計，促進節能減排工作的順利開展，積極發揮審計在生態文明建設上的作用，是結合國家政策導向開展審計工作的必要舉措。

二、能源節約審計相關文獻綜述

學界對能源節約審計或能源審計的概念和路徑已有一定研究。王曉震（2002）討論了能源審計的客觀基礎和審計目的、主體和客體、職能、程序等要素。馬勇（2010）分析了能源審計的功能定位、空間范疇、核心程序與技術路徑。沈劍飛等（2011）分析了能源審計的本質，并從主體、范圍、類型和形式四方面闡述了能源審計的基本特征。陳希暉等（2011）探討了可持續能源審計的審計主題、評價標準和審計程序。王愛華、張承承（2012）提出了能源審計以免疫職能和重效職能并重的二職能觀。2013 年之后，學者們對不同行業能源審計實施框架和關鍵問題進行了探索。重點研究了煤炭企業（王愛華等，2013；陳婕等，2019）、化工企業（常院，2020）、火力發電企業（蘇望，2015；冒玉晨等，2017）、鋼鐵企業（蔣汶峻，2015）、機械制造企業（邵源漢等，2016）、水泥生產企業（黃嬌紅，2017；楊陽，2019）中能源審計的應用。能源審計組織方式方面，能源審計與清潔生產審核和協同成為研究熱點之一（丁挺等，2013；馮敘，2017）。

學界也普遍認同，能源節約審計在我國開展時間較短、難度較大，在實踐中存在著諸多問題。馬勇（2009）總結我國企業能源審計存在能源審計工作的定位尚不清楚、能源審計的評價標準尚不明確、能源審計服務的市場準入制度尚未建立、能源審計的基礎性資料尚不完善等問題。沈劍飛等（2011）指出我國能源審計定位偏失、審計主體模糊、審計對象狹隘、能源審計立法和技術規則缺失、審計人才專業知識結構性失衡。近年來，能源節約審計的研究主要集中在公共建筑節能審計（馬川，2014；步勇成，2018）、公共機構節能審計（王國濤，2018；王翔宇，2019）、節能減排審計（趙鳳忠等，2009；薛天龍，2014）等方面，研究范疇相對狹窄。本文比較了國內外能源節約審計的現狀，發現我國能源節約審計的確存在諸多不足。因此，我國能源節約審計仍需優化。

三、能源節約審計的目標和程序

(一)能源節約審計的目標

審計目標是審計工作的落腳點和邏輯起點，它反映了人們希望通過審計實踐活動所期望達到的目的、境地或標準。一般認為，審計目標分為一般目標和具體目標。能源節約審計的一般目標是評估能源供應、能源生產和能源消費三個階段政府實施能源效率提升和能源節約措施的效果性，旨在節約能源，促進能源的可持續利用。針對特定的能源節約或能源效率提升審計項目形成了不同的具體審計目標。

能源節約審計在實務中可能包括但不限于能源效率投資審計、政府提高建筑物能效措施實施情況審計、公共建筑節能投資審計、能源節約責任履行情況審計、節能減排審計等，這些項目的具體審計目標與項目本身的目標密切相關。如，挪威審計長辦公室實施的政府提高建筑物能效措施實施情況審計的具體目標，表現為政府能源效率方面的措施多大程度上有助于實現減少建筑物能耗的目標，以及分析可能影響政策發揮作用的因素；美國審計署實施的政府能源項目開展情況審計的具體目標包括確定項目在促進相關產品的能源效率方面是否存在重復、交叉和分割的情況，確定所審三個項目在提高家電產品能耗方面的方法是否有效、涵蓋的產品范圍是否合理；我國審計署開展的節能減排審計的目標包括節能安排政策執行效果性、資金分配和使用的合規有效性、節能減排項目實施效果性、重點行業企業的節能減排效果性等。

（二）能源節約審計的程序

能約節約審計程序的重點是遵循風險導向審計模式，確定審計實施方案，開展審計工作，其步驟如圖所示：

1.明確能源節約或能源效率提升相關項目的審計總目標。對于項目相關的計劃、承諾、協議、法規等相關條款進行研究，明確能源項目自身的目標，據以確定項目審計總目標。

2.識別能源節約或能源效率提升目標實現的影響因素，這些因素帶來的影響即為相關風險。根據以往相關審計項目中發現的常見問題，結合能源節約或能源效率提升目標，確定風險源。

3.了解政府對上述風險的應對措施、主要參與者的角色和責任。為實現能源節約和提高能源效率，政府實施了一系列政策和計劃，如能效標準、教育活動、財政金融激勵等。這些政策和計劃的參與方可能涉及能源生產企業、供應企業、建筑商、終端消費者、政府相關部門、研究機構等。審計人員應了解政府和這些參與人在能源節約和能源效率提高中的角色和責任。

4.評估政府應對上述風險的能力，針對應對的薄弱環節，選擇審計范圍和審計事項。上述參與者履行相關責任不當時就會形成風險，影響能源節約和能源效率提升，政府制定了相關政策和措施應對上述風險，審計人員應當評估政府實施的應對政策和措施的影響，針對薄弱環節確定審計范圍和審計事項。

5.確定審計事項的具體目標、評價標準和審計方法。結合前述審計范圍和審計事項，確定每一個審計事項的具體審計目標、審計方法、數據來源及其相應的評價標準。結合審計資源約束情況，確定審計人員和審計時間，形成審計實施方案。

能源節約審計的實施過程和審計報告與其他審計項目類似，在此不做贅述。

四、國內外能源節約審計的實踐

（一）國外能源節約審計的實踐

INTOSAI 環境審計工作組收集整理了各成員國能源節約審計案例，對各國的審計類型、審計目標、審計方法、審計范圍、審計發現和審計建議進行了歸納。總體來說，國際社會當前開展能源節約審計工作更加具有全局觀和發散思維，重視能源節約理念的樹立，如挪威、澳大利亞、美國的審計機關對各政府部門間制定的各項政策在促進能源節約上是否具有作用、標準上的一致性給予關注；愛沙尼亞審計關注公共部門在決定各項公共開銷時是否收集了相關能源數據，將能源成本納入成本計算；澳大利亞審計關注小型可持續性評價行業在評估家庭能源消費、提高綠色信貸資金成本效益上的作用等。

從審計類型來看，各國主要進行的是績效審計，對相關行動計劃和投資項目的經濟性、效率性、效果性進行評價。在對效果性進行評價時，普遍存在缺乏明確的績效指標的問題。為了更加準確地對項目績效進行評價，澳大利亞、瑞典等國要求各被審計單位應當加強自身對項目情況的分析和報告能力。少數國家如斯洛伐克對采取的措施進行的是合規性審計。而有的國家如捷克和美國則將合規性審計與績效審計相結合開展審計工作，既對其政策實施和項目運行是否嚴格按照適用規則且遵守相關法律和合同條款約定進行審計，又對資金計劃和政策措施實施、調整的經濟性、效率性、效果性進行評價。

從審計標準和審計方法來看，各國各審計項目采用的標準均不相同，包括國家立法、議會通過的決議、政治目標、行動計劃、簽訂的合同和協議等，澳大利亞將項目風險評估結果也納入了審計標準中；審計方法主要包括審閱相關法律和項目計劃的文件、收集數據進行量化分析、與相關人員進行溝通交流、設計調查問卷等，但這些方法大多是對被審計單位項目的事中或事后審計。特別地，歐洲審計院（2012）在對相關投資的成本效益進行審計時，對項目政策進行事前評估并確定優先順序，對政府和私人合資促進能源節約的可行性進行了分析，并審查了國家其他財政支持機制。

從審計范圍和內容來看，審計范圍包括政府的政策執行部門、重點行業企業、申請綠色信貸的家庭、項目計劃和協議等；審計內容主要包括對涉及能源節約領域的投資、財政撥款、預算基金等資金的審計，以及為提高能源效率、實現能源節約采取的政策措施和行動方案的審計。對于資金的審計主要從資金提供者和資金使用方進行具體的審計調查，嚴格按照要求對資金申請者進行資格認定，確保投入資金的成本效益。對于政策措施和行動方案的審計則包括對其方案設計、執行過程和執行結果具體內容的審計。方案設計方面，應當注重對目標合理性和項目可行性的評估；項目執行過程中，明確可衡量的指標參數的建立和監測監管部門的監督執行情況都是審計的重點內容。同時，是否建立起規范的監督管理制度，明確責任框架和對應的責任人也是值得審計關注的重要內容；對執行結果的審計，則主要結合被審單位相關資料，對比實際結果與目標計劃的差異，對結果進行評價。

（二）國內能源節約審計的實踐

近些年我國也陸續開展了一些與能源節約有關的審計實踐，包括對能源節約資金使用管理的審計、對各部門政策實施情況的審計、將預算執行審計與相關專項資金審計相結合等。我國的能源節約審計大多包括在節能減排審計項目中。2008 年，審計署重點調查了41 戶中央企業的能源消耗及二氧化碳和化學需氧量排放等情況，發現有的企業節能效果不佳、節能減排措施未完全落實、部分政府部門監管不到位等問題；2009年至2010 年，審計署對20 個省電力、鋼鐵和水泥等行業節能減排情況進行了審計調查，并對相關地方和企業的整改情況進行了跟蹤調查；2012 年5 月至9 月，審計署對10 個省的節能減排專項資金和節能減排項目進行了審計，發現了項目設計目標不合理、實施過程監管不到位、企業單位提供虛假信息、材料違規申請專項資金等問題；2012 年11 月至2013 年3 月，審計署對中央財政本級和轉移支付給18 個省、直轄市的能源節約利用、可再生能源和資源綜合利用節能環保類三個款級科目資金進行審計，發現了被審計項目單位對“三款科目”資金的擠占挪用、虛報冒領等問題；2016 年12 月至2017 年3 月，審計署對中央財政轉移支付給18個省、自治區、直轄市的節能環保重點專項資金管理使用情況進行了審計，發現了節能環保專項資金申請管理使用不合規、項目未按原計劃建設運行、已安裝設施閑置或未充分發揮作用等問題。2018 年審計署對長江經濟帶生態環保審計調查中關注了能源供應，揭露了小水電的過度開發問題。2017 年以來，審計署對中國節能環保集團公司、中國能源建設集團的財務收支情況進行了審計，重點關注了能源投資的效益問題；在相關審計項目中關注了可再生能源補貼、稅收優惠政策落實以及煤改清潔能源供熱效果等。2019 年以來，隨著經濟高質量發展的提出，一些地方審計機關關注了新能源產業如新能源汽車的基礎設施建設、清潔能源熱源建設效果問題，有效促進了新能源產業提檔升級。2016 年國家發改委、國家機關事務管理局發布的《公共機構能源審計管理暫行辦法》實施后，能源審計尤其是能源節約審計主體成多元化趨勢，在地方發改委、機關事務管理局的推動下，結合節約型機關創建活動，公共機構能源審計納入政府服務采購范圍；2019 年新國標GB/T17166-2019《能源審計技術通則》發布，將能源審計由能源企業擴大到所有用能單位，相關行業內部審計人員從事的能源審計也得到快速發展。

（三）我國能源節約審計存在的問題

1.能源節約績效審計目標片面。績效審計在能源節約審計中逐步受到我國審計機關的重視，但審計對象仍以財政資金為主，缺乏對實現能源節約技術突破、能源高效利用、減少環境成本等效益目標的審計。例如，2010 年，為摸清新能源產業發展、專項補貼資金使用績效和能耗環保等情況，某省審計廳對新能源產業應用進行了績效審計調查。2017 年，某市審計局在預算執行審計中，對環境治理和資源節約重點大項目專項資金進行延伸審計，重點關注了項目在節能減排、淘汰落后、保護環境等方面取得的成效。上述審計項目仍以傳統資金合法合規審計目標為主，忽略了對能源節約相關規劃、計劃的相關性，相關政策效果性及相關承諾的兌現情況等審計目標。

2.能源節約審計范圍窄。針對當前我國社會關注的熱點問題，能源節約審計還常常與經濟責任審計、每一季度的重大政策措施貫徹落實跟蹤審計相結合。但經濟責任審計和重大政策落實跟蹤審計只是對能源節約領域給予部分關注，缺乏針對性，特別是對交通運輸、電器設備等高耗能行業關注度不夠，對能源節約的審計范圍相對狹窄。

3.能源節約審計力量缺乏。由于缺乏專業人才，審計工作較難開展。西方國家開展的能源節約審計除涉及資金外，更多地涉及能源效率信息、能源效率投資、建筑物能效措施實施情況、公共建筑節能投資、能源節約責任、碳排放承諾能源效率方案實施情況等內容，具體可能會涉及建筑、交通運輸、工業、電器設備等多個領域。這些領域專業性強，對審計人員專業能力要求更高。由于我國審計機關的審計人員大多數來自財經、法律院校的畢業生，審計人員學科結構主要還是財經審計、管理、法律學科為主，理工院校畢業的人才少，不能滿足各行業領域的能源節約審計業務的開展。

4.能源節約審計標準缺乏。西方國家多使用了能源節約工具，并設定了本國的能源節約指標。歐盟還建立了歐盟能源效率數據庫；菲律賓能源部還開發了計算節能和效率的方法；加拿大聯邦政府有一套明確的指標，用于跟蹤和報告能源使用和能源效率；愛沙尼亞經濟和通訊部還定期編制節能專項計劃。上述計劃和指標的制定一方面促進了能源效率的提升，另一方面也為審計人員提供了績效審計評價標準。目前我國雖已制訂關于能源節約的相關計劃和規定，但與開展能源節約審計的要求相比，還需要借鑒國外成熟的經驗和做法進一步加以完善。

五、我國能源節約審計的優化路徑

（一）加強績效審計，積極探索事前審計

根據INTOSAI 環境審計工作組的調查，各國環境審計項目實施的形式主要有財務審計、合規性審計、績效審計和事前審計四種形式。從環境審計工作組2012 年到2015 年的調查結果可以看出，績效審計和合規性審計是環境審計中最常見的審計類型，分別占86%、67%，其次是財務審計，而事前審計僅占約10%。①

我國應當在繼續開展傳統的財務審計、合規性審計的基礎上，加強績效審計在能源節約審計中的作用。在開展績效審計過程中，除了能源節約專項資金，還要對能源節約政策措施、技術更新和系統建設等的經濟性、效率性、效果性進行評估，另外要注重公平性、環保性評價，尤其是環保性，保證政策措施的連續性。為了提高績效審計質量，還應當重視對被審計單位自身出具績效報告的規范性指導，提高單位自身分析報告能力。同時，積極探索“事前審計”理論和實踐，將事前審計與風險管理審計相結合，充分發揮審計機關在能源節約預算、項目合同簽署、計劃準備等前瞻性環節的作用，加強對固有風險的識別，提高對潛在風險和新技術帶來的風險的識別能力，促使被審計單位作出科學決策且能夠有效執行。

（二）建立統一的能源節約審計標準體系

一般來說，能源節約的審計標準可以來源于國際條約、國家立法、政府頒布的能源節約有關政策或相關的項目文件、所設定的目標以及被審計單位內部的各項章程規定等。根據INTOSAI 環境審計工作組2010 年發布的《可持續能源審計操作手冊》中可以看出，目前尚沒有一部國際條約將能源節約的管理規則進行整合。但《聯合國氣候變化框架公約》《京都議定書》《艾斯堡公約》中的部分條款作為能源節約審計的標準是同樣適用的，只是這些條款都是間接標準。因此，在將這些條款作為審計標準時，需要對其內容進行進一步的明確。同時，也要逐步通過國家間的談判與協調，將國際社會一致認同的能源節約管理規則進行整合，彌補國際條約在這一領域的缺失。

國家立法是審計標準最基本的來源。加強對能源節約的管理，需要圍繞環境保護問題及時采取立法措施，并通過可再生能源、國家預算、國家金融管理、稅收、公共采購等途徑加以支持。通過抓緊研究制（修）訂各評估審查條例、監督管理辦法、表彰獎勵辦法等配套法律規范，不斷完善我國《節約能源法》的配套法規標準，統一國家立法層面的審計標準。能源節約審計標準的另一重要來源，是政府發布的針對能源節約的政策文件和能源節約項目運行的相關規定及要求。審計人員可以通過對比能源節約實際完成情況與所設定目標之間的差距，對政策執行或項目運行情況進行審計；也可以對政策或項目的經濟性、效率性、效果性作出評價。另外，各社會主體間簽訂的協議、對項目風險的評估、相關項目計劃中的審批要求等均可以根據項目環境，將其作為能源節約審計的審計標準。

（三）拓展能源節約審計的內容

為實現能源節約，我國開展的主要是對節能減排專項資金和項目的審計。節能減排項目包括能源節約利用、可再生能源、資源綜合利用、污染物減排等多個方面。我國能源節約利用專項資金的審計內容與國際社會大致相同。對于能源節約項目和政策措施的審計，根據INTOSAI 研究報告不僅要包括能源消費階段，還應當包括能源生產階段和能源供給階段，以提高整個能源鏈的能源效率。此外，根據INTOSAI 研究報告，還應當對措施或行動方案的設計缺陷進行識別。確定該措施或行動方案的設計是否建立在正確的需求評估基礎上，是否符合客觀實際，具有較強的可操作性；是否具有明確可衡量的節約目標且設定有時限；公共部門對于這些措施和行動方案以及相關能源節約準則的執行是否安排了明確的負責人，明確了行動過程中的責任框架，如政府采購負責人在決定所需建筑、交通工具、辦公設備等的支出選擇上是否對能源節約表示了足夠重視等；政策措施和行動方案是否根據實施情況與外部環境變化及時更新調整；最后，評估這些設計缺陷對措施或行動方案實施有效性可能造成的限制。

（四）推廣大數據技術在能源節約審計中的應用

加快推進大數據技術在能源節約審計中的應用，將財政、金融、企業各領域在家電、建筑、交通、照明等方面的能源使用數據進行統計收集整理，整合中央、部門、地方間數據，建立大數據中心，增強能源節約數據的可獲得性，使審計取證更加充分。同時，建立起各地區各相關部門間的數據信息共享平臺，既推動各層級各地區審計機關在能源節約審計領域協同審計工作的開展，又加強各部門的合作。數據信息領域的創新技術運用與交流合作，有利于審計人員及時有效地對能源節約政策的執行和項目運行情況進行實時監測，根據電子數據留下的痕跡進行穿行測試，還有利于連續審計在能源節約審計領域的發展運用。多元化的數據分析技術，增強了審計人員對能源節約相關數據的評價判斷和分析能力，有利于提高審計人員的審計效率和審計質量，使審計結論更加科學。

（五）將跟蹤審計與聯合審計方式相結合

十八大以來，黨中央、國務院對于節能減排工作的落實作了諸多部署，不斷完善節能降耗各項政策，切實推進工業、建筑、交通等重點領域節能減排，是民生工程重要的一部分。審計機關在能源節約領域積極開展全過程跟蹤審計，有利于及時對節能減排措施的更新和問題的整改進行跟進，保證能源節約審計報告的連貫性，積極發揮能源節約審計對能源節約工作落實情況的監督作用。審計部門應當與發改委、國家能源局、生態環境部、國家統計局等部門及下屬單位加強交流與合作，統一能源節約認證標準，積極建設數據信息共享機制。跨地區、跨部門、跨行業的能源節約審計工作，則需要積極開展聯合審計，加強各地區審計機關之間及審計機關與社會審計組織、內部審計部門之間的協作，發揮各自優勢。這有利于增強審計人員的專業性，提高能源節約審計工作的效率性。將跟蹤審計與開展大范圍合作相結合，更有利于審計人員及時作出專業、準確的審計結論，提出適當的審計建議，并監督被審計單位落實到位，提高能源節約審計工作的影響力。

（六）加強對能源節約審計專業人才的培養

家電、照明、工業、辦公、商用、交通等領域用能設備的能效標準及其他能源節約指標的設置和數據衡量都需要大量的專業性知識作為基礎工具。能源節約評價指標和目標設置是否合理，能源數據如何獲取，被審計單位上報的能源節約數據是否真實，能源節約技術如何操作和發揮作用等一系列問題都需要專業知識來進行判斷。因此，專業勝任能力是能否高效高質量地開展能源節約審計的一大關鍵要素。從外在條件來看，可以通過國家制定的相關法律法規和節能標準，彌補審計人員本身專業知識的不足。2017 年7 月，我國原質檢總局、國家標準委已經聯合制定了《能源審計技術通則（征求意見稿）》，對能源節約審計給出了比較具有專業性的指導。從審計人員自身來看，在短期內，審計機關或其他審計主體可以通過邀請外部專家學者進行協助、與科研機構合作等方式提高審計質量；從長期來看，則需要加強審計人員自身對能源節約領域的專業掌握能力，通過定期組織人員進行專業知識培訓，或在高校開設能源節約審計相關課程，發展后備人才等方式，增強審計人員的勝任能力。

六、結語

審計機關開展能源節約審計是審計服務生態文明建設的重要途徑。能源節約審計的本質是一種環境績效審計，審計一般目標側重于經濟性，審計具體目標因具體項目而不同。國外能源節約審計比較成熟，在審計目標、審計評價標準、審計內容、審計方法方面各有特色。我國獨立型能源節約審計主要是節能減排審計，目前一般以結合型能源節約審計為主，將能源節約審計融入政策落實跟蹤審計、財政預算執行審計、經濟責任審計等項目中。我國能源節約審計的優化路徑包括加強績效審計積極探索事前審計；建立統一的能源節約審計標準體系；拓展能源節約審計的內容；推廣大數據技術在能源節約審計中的應用；將跟蹤審計與聯合審計方式相結合；加強對能源節約審計專業人才的培養；推動能源節約審計主體的多元化等。

注：

①數據來源于INTOSAI 環境審計工作組網站發布的《第8 次環境審計調查2015》調查結果報告。