管控模式對中央企業內部審計策略的影響研究

李東啟

(中國航空發動機研究院，北京 101399)

在關系到國家安全和經濟命脈的行業和領域中，中央企業發揮著重要作用。中央企業根據管理需要，逐步形成了戰略管控型、財務管控型、操作管控型等不同的集團管控模式。與此同時，中央企業越來越重視內部審計，不斷加強機構隊伍建設，推動內部審計工作轉型，內部審計取得了長足進步。本文對集團管控模式與內部審計之間的關系進行了深入研究，提出了中央企業面對不同的管控模式應制定不同的內部審計策略這一嶄新的觀點，并對內部審計策略涵蓋的審計定位、審計重點、審計組織架構、審計項目類型、審計項目組織方式等內容進行了設計，這是對大型企業集團的內部審計工作理論與實踐的創新，研究成果可直接用于指導大型企業集團內部審計體系的改進，對中小型企業集團也有一定的借鑒和參考意義。

一、中央企業集團管控模式

1.集團管控模式。管控模式就是集團對下屬企業的管理方式，也可以說是集團總部和下屬企業之間的定位和職責，也是對于權力的分配方式和管控策略。一個大型企業集團，就是通過管控模式的選擇，實現對下屬企業的有效管控。按照是否集權的標準，當今國際國內主流的管理理論，均把管控模式分為操作管控型、戰略管控型和財務管控型。

2.集團管控模式類型

(1)操作管控型。這是一種集權的管控模式，在操作管控型模式下，總部管理下屬企業的內容非常多，已經到了什么都管的地步，總部設立了較多的部門對下屬企業進行專業管控，總部配備的管理人員也較多。這種模式主要適用于業務相關性較高的大型企業集團，總部一般為利潤中心和投資中心，下屬企業是成本中心。

(2)戰略管控型。這是一種集權與分權相結合的一種管控模式，在戰略管控模式下，總部負責制定全集團的戰略規劃，并負責審批和指導下屬企業的戰略規劃。總部還負責審批下屬企業的預算、人事、財務、投資等重大事項。在這種模式下，總部不需要設立太多的業務部門和人員，而且越來越多的大型企業集團采取這種管控模式。

(3)財務管控型。這是一種分權的管控模式，在財務管控模式下，下屬企業擁有較多的經營和決策自主權，只要完成總部下達的經營目標就可以。這種模式只適用于集團的業務相關性非常小，而且下屬企業主要都是處于不同行業的上市公司。

3.中央企業集團管控模式現狀

在國務院國資委監管的中央企業中，大多呈現出多元化的特點，企業規模也較大，經營領域眾多，經營級次多，經營鏈條長，因此各中央企業根據自身特點，選擇了不同的管控方式。

(1)采用戰略管控模式的中央企業較為普遍。選擇戰略管控型主要集中在軍工、機械制造、建筑施工等行業。這類中央企業的特點是：企業規模龐大，涉足行業、區域眾多，甚至國際化運營；大部分采用母子公司形式，子企業均是獨立法人；集團對子企業的管控集中在戰略、投資、財務與資產、人事等方面。

(2)選擇操作管控型的主要集中在電網、電信、發電、航空運輸、糧食儲備等行業。這類中央企業的特點是：中央企業集團主業突出，主營業務占比較高，主營業務有標準的管理標準和流程；大多采用總公司-分公司模式；主營業務大多已經上市。

(3)央企沒有采取單一的財務管控模式的。主要原因：采用財務管控模式，要求集團總部以財務投資和資本運營為主，但目前沒有中央企業是這種形式存在；與國資委管理要求不符，依照現行的國資監管模式，中央企業的部分決策需要報國資委審批，而與財務管控模式下的以投資回報為主的模式不符。

(4)混合型管控模式。出于管控需要，部分中央企業采取了“戰略管控+操作管控+財務管控模式”“戰略管控+操作管控模式”“戰略管控+財務管控”三種模式。選擇“戰略管控+操作管控+財務管控”模式的中央企業均為超大型企業集團，旗下業務板塊眾多，既有集團傳統的產業，又有主業衍生出的上下游產業和金融等業務；選擇“戰略管控+操作管控”模式的中央企業，對集團傳統產業一般采取操作管控模式，對從主業衍生出的上下游產業采取戰略管控模式；選擇“戰略管控+財務管控”模式的中央企業，對集團傳統產業一般采取戰略管控模式，對后續并購和新發展的金融、上市公司等下屬企業采取財務管控模式。

二、集團管控模式與內部審計關系

1.內部審計在集團管控中的作用

(1)內部審計是公司治理的重要組成部分。建立規范科學的法人治理結構是現代企業制度的核心，內部審計的監督職能能夠使公司治理結構中的各個方面形成制衡的機制，能夠促進公司治理得到有效運行，因此內部審計是現代企業制度不可或缺的重要的組成部分。

(2)內部審計是內部控制的重要內容。企業必須建立健全有效的內部控制，才能使企業得以有效運行和發展，而內部審計又是內部控制的重要內容。內部審計工作的一個重要職責就是檢查企業內部控制的健全性和有效性，內部審計檢查內部控制的設計和運行情況，能夠為內部控制提出改善的建議，來保證企業合法合規經營，促進企業目標的實現。

(3)內部審計對集團管控效果進行監督和評價。內部審計工作除了可以查錯防弊，還可以深入到企業的部門、下屬單位進行檢查，以確定集團的各項制度是否得到落實，確定各項經營目標是否得以實現，確定各個業務是否存在重大經營風險，能夠發現一些影響全集團戰略目標實現的問題，并報告給集團管理層，為管理層經營決策提供依據。

(4)內部審計是風險管理的重要手段。內部審計在工作過程中，會關注到被審計單位的各個方面的經營風險，內部審計人員也可以用自身的專長，對風險的影響程度進行評估，特別是對企業面臨的一些高風險領域，因此內部審計是識別和判斷企業風險的重要手段，通過后續的風險的轉移措施，能夠促進企業健康可持續發展。內部審計在風險管理中的作用主要表現在：識別和防范風險，協助高層領導進行風險管理，在部門風險管理中起著協調作用，等等。

2.管控模式對審計策略的影響分析

中央企業采取不同的集團管控模式，相對應會設計不同的組織架構、管控制度與流程，對內部審計工作的策略也會產生較大影響。

內部審計最基本的四項職能是監督、評價、控制、咨詢，但作為一個大型企業集團，由于采取的管控模式不同，對子企業的管控內容也不盡相同，因此審計的職能與目標、審計組織架構、審計項目、審計組織模式也不盡相同。

(1)管控模式對審計職能與目標的影響。一是在戰略管控模式下，集團總部對子企業的管理集中在戰略、規劃、人力資源、財務、投資等方面，屬于集權與分權相結合的管控模式，內部審計應該既要發揮監督、評價職能，又要發揮控制和咨詢職能。二是在操作管控模式下，集團總部對子企業的管理集中在人力資源、財務、采購、銷售、投資、研發等方面，屬于最集權的一種管控模式，內部審計發揮的管控作用最強，應該既要發揮監督、評價職能，又要發揮控制和咨詢職能。三是在財務管控模式下，集團總部對子企業的管理集中在財務指標、預算等方面，屬于一種分權的管控模式，內部審計應主要發揮咨詢作用，即通過對子公司的審計，為集團公司提出買入或賣出子企業股權的相關建議。

(2)管控模式對內部審計組織架構的影響。一是在戰略管控模式下，屬于集權與分權相結合的管控模式，內部審計的組織架構，可以根據集團所處的行業、松散程度、管控風格等因素，采取分級管理模式、垂直管理模式、集中管理模式。二是在操作管控模式下，屬于最集權的一種管控模式，內部審計的組織架構，可以采取分級管理模式和集中管理財模式，分級管理模式下，集團和下屬單位均可以設立內部審計部門，并不影響集權的特性。三是在財務管控模式下，屬于一種分權的管控模式，總部對投資的企業管理比較松散，內部審計組織架構應采取分級管理模式，集團和下屬單位均設立內部審計部門開展內部審計工作。

(3)管控模式對內部審計項目類型的影響。一是在戰略管控模式下，集團總部對子企業的管理集中在戰略、規劃、人力資源、財務、投資等方面，內部審計應該圍繞戰略管控的重點開展戰略管理審計、經濟責任審計、投資業務審計、內部控制評價、管理審計等審計項目。二是在操作管控模式下，集團總部對子企業的管理集中在人力資源、財務、采購、銷售、投資、研發等方面，內部審計應該圍繞操作管控的重點開展固定資產投資審計、內部控制審計、舞弊審計、采購業務審計、銷售業務審計等審計項目。三是在財務管控模式下，集團總部對子企業的管理集中在財務指標、預算等方面，內部審計應圍繞財務管控的重點開展經營目標審計、預算管理審計等審計項目。除此以外，由于中央企業采用財務管控模式下的子企業以金融企業和上市公司為主，因此還應重點開展公司治理審計、信息系統審計、業務合規性審計等具有金融特點和上市公司特點的審計項目。

(4)管控模式對內部審計項目組織方式的影響。一是在戰略管控模式和操作管控模式下，可以采取分級管理模式、垂直管理模式、集中管理模式等審計組織架構，審計項目的組織方式也可采取多種形式，如審計部門內部人員、抽調人員、外包、內外審合作等方式。二是在財務管控模式下，集團下屬子企業以金融企業和上市公司為主，業務類型與集團的主體業務不盡相同，為提高審計效率和質量，應采取外聘中介機構的方式為主。

三、中央企業在管控模式與內部審計策略方面存在的問題

第一，中央企業在制定內部審計策略的時候未參考集團管控模式的因素，這些企業內部審計策略的制定主要是依照審計署、國資委關于內部審計方面的規定、其他央企的先進經驗和企業歷史演變。

第二，不同管控模式的中央企業的審計定位基本相同，沒有針對不同的管控模式制定不同的審計定位。

第三，不同管控模式下的中央企業開展的審計項目類似，沒有針對不同的管控模式開展不同的審計項目。

第四，管控模式變化的時候未及時更新內部審計策略。有的中央企業由原來的單一的操作管控型轉變為戰略管控型和操作管控型并存的集團管控模式，但對審計定位、審計組織架構、審計項目和組織方式均未作出改變，依然延續以前的審計策略。

第五，面對不同的管控模式采取相同的審計策略，審計工作質量受到影響。有的中央企業，如其金融板塊所屬的企業涵蓋了證券、信托、財務公司、期貨、保險、擔保、基金等行業，市場化程度比較高，但其集團對金融板塊的企業采取了與其他板塊企業相同的審計人員和審計方法，但其大部分審計人員不具備金融行業審計的經驗和能力，在開展金融企業審計的時候困難重重。

四、不同集團管控模式下的中央企業內部審計工作策略

通過對集團管控模式與內部審計關系研究發現，集團管控模式對內部審計的影響體現在審計的職能與目標、審計組織架構、審計項目、審計組織模式等審計策略的各個方面，從實踐中看，大多數中央企業在制定內部審計策略的時候未參考集團管控模式的因素。因此，對于不同管控模式下的中央企業應該采取不同的內部審計策略。

1.內部審計定位

(1)戰略管控模式。戰略管控模式下，集團內部審計定位為：對被審計單位的的經營活動的合法合規性進行監督；對被審計單位的各項經營管理活動進行評價，針對問題提出意見和建議；對被審計單位的內部控制的程度和效果進行獨立評估，及時指出存在的問題和不足；為管理層提供經營管理建議。

(2)財務管控模式。財務管控模式下，集團內部審計定位為：為管理層提供經營管理建議，重點發揮好咨詢服務功能。

(3)操作管控模式。操作管控模式下，集團內部審計定位為：對上級單位的各項管理制度在被審計單位的落實情況進行檢查，從而保證上級單位制度得到貫徹落實；對被審計單位的業務流程的合規性進行監督評價；通過審計的角度檢查被審計單位的問題和風險，提出堵塞漏洞、防控風險的建議。

2.內部審計關注重點

(1)戰略管控模式。戰略管控模式下，內部審計關注重點為：集團總體戰略在子公司落實情況，子公司投資方向和效果情況，子公司負責人履行情況和效果，子公司內部控制建設和執行情況，子公司經濟效益情況，子公司執行國家法律法規和集團管理制度情況。

(2)財務管控模式。財務管控模式下，內部審計關注重點為：財務考核指標完成情況，年度預算完成情況，業務合規性，信息系統的安全性、有效性、可靠性，公司治理的合規性和有效性。

(3)操作管控模式。操作管控模式下，內部審計關注重點為：對營銷、采購、固定資產投資、財務等重點業務環節落實上級管控要求情況，反舞弊調查和審計。

3.內部審計組織架構

(1)戰略管控模式。在戰略管控型的集團管控模式下，應采取相對集中的審計管控模式與之相對應。垂直與分級相結合的審計管理模式，集中了垂直模式和分級模式的優點，有利于調動集團和所屬單位兩個層級的工作積極性。因此采取垂直與分級相結合的審計管理模式是最佳選擇。

(2)財務管控模式。在財務管控型的集團管控模式下，應采取分權的審計管控模式與之相對應。審計組織架構應該是“小總部，大實體”的模式，總部配備較少的審計力量，子企業設立獨立的審計機構和較強的力量。

(3)操作管控模式。在操作管控型的集團管控模式下，采取多層次設置審計機構的模式，從總部到各級企業，均根據工作需要設立內部審計機構，在本單位的領導下開展內部審計工作。集團總部可以采取兩種人員配備模式：一是總部直接配備較多的審計人員，對下屬單位開展審計工作；二是總部審計部只負責審計管理工作，另外設置直管的審計中心，負責集團審計項目的實施。集團所屬分(子)公司設置審計部門，配備專職審計人員，開展本單位的審計監督工作。

4.內部審計項目類型

(1)戰略管控模式。戰略管控模式下，集團采取的主要內部審計項目類型為戰略管理審計、經濟責任審計、投資審計、內部控制評價、管理審計等。

(2)財務管控模式。財務管控模式下，集團采取的主要內部審計項目類型為經營考核指標完成情況審計、公司治理審計、信息系統審計、業務合規性審計、預算管理審計等。

(3)操作管控模式。財務管控模式下，集團采取的主要內部審計項目類型為固定資產投資項目審計、內部控制審計、舞弊審計、采購業務審計、銷售業務審計等。

5.內部審計項目組織

(1)戰略管控模式。戰略管控模式下，內部審計項目組組織方式有三種。一是總部審計部人員直接審計。在集團公司審計人員較多或者有直屬的審計中心或審計分部的情況下，可由集團直接派遣審計人員組成審計組開展審計項目實施工作。二是調動系統審計人員審計。集團可調集總部和所屬單位審計人員或者生產、財務、營銷、人力資源、供應、資產管理等方面的專家組成審計組開展審計項目實施工作。基層人員熟悉企業生產經營管理情況，對審計評價更加客觀，既提高基層人員工作能力和業務水平，又能滿足總部項目開展的人員需求。三是內部和外部人員結合。充分利用外部審計中介機構參與內部審計工作，充分發揮其在財務收支和內部控制審計方面的專業特長，提高內部審計總體質量。

(2)財務管控模式。一是集團層面：在財務管控模式下，內部審計一般采取分權的模式，加之子公司的業務大多處于金融行業，有其特殊的行業監管規定，因此集團集團總部配備較少的審計管理人員，集團開展的審計項目以外聘審計中介機構開展為主。二是子企業層面：政府監管機構對金融行業開展內部審計監督有特殊的規定，同時加之內部防范風險的需要，因此金融行業自身均設立了審計(稽核)部門，配備了較強的審計力量，因此內部審計項目以自有專職人員為主開展。

(3)操作管控模式。操作管控模式下，在集團層面配備了較強的審計人員，集團層面的審計項目一般由總部直接派遣審計人員組成審計組進行審計。對于子企業，由于配備的審計人員較少，子企業的審計項目可采取內部和外部人員相結合的方式開展審計項目。