企業破產重整的會計處理難點探析

張書剛

（新鄉中新化工有限責任公司財務部，河南 新鄉 453800）

一、在破產法規定的重整下，會計的表現

破產法的重整是一次調整過程，主要是以會計為主，經過確認、計量和報告后，來實現對債權的清償和權益的保護。可以從兩個方面來了解破產法的相關規定，一方面是債務人處于無力償還或資不抵債的狀態，另一方面是向法院提出破產申請后，依法來進行債務償還，破產申請是由債權人或債務人來完成。破產有狹窄和一般兩種不同的解釋。狹窄來說就是破產清算，這種清算由清算委員會來完成，當對破產公司的財產完成一系列的變化后，企業的法人資格也不復存在了。一般意義上的破產由重整與和解兩部分構成，重整說的是為了擺脫財務困境先不對債務人進行清算，而是各方利害關系人經過協商對債務人進行整頓和整理，這種整頓要依賴于司法的強制力，從生產經營和債務的整理兩方面后重新獲得經營能力。破產法是由人民法院依法進行裁定具有法律效律，而債務重組是債權人與債務人通過談判達成協議。可以看到，清算與重整具有相同的部分，其都由法院來完成，不同的是清算結束后法人主體資格就消失了，重整是對企業重獲經營能力的一次調整。在公正的前提下，人民法院組織各利益方進行協商，保證債務人在企業利益方面不受到影響。其過程為：首先法院指定出破產管理人，然后以商討與談判等方式進行重整，最后經過重整使破產企業擺脫困境實現重生。

破產重整活動也是各方面發生經濟關系的過程，這個過程會涉及到很多利益主體，如管理人、投資人、債權人和原股東等，債務人企業也是其中的一部分。在這期間的會計核算是通過兩個會計主體對賬目完成一系列的工作，如梳理、移交、處置、變現和分配等，兩個主體為管理人和債務人企業，當涉及同一事項時，管理人和債務人企業在重組并形成相互映像和依存的關系。

二、我國企業破產重整問題

1.執行重整援助

一般的破產公司都是出現經營困難的企業，這種企業在資本收購和人才招聘上遇到的困難很多。利益最大化是“經濟人”的法律人追求的目標，從商業角度來說，企業的利益最大化和利潤最大化相同。在正規企業中，貸款也具有一定的市場風險。可以想象出，很多公司不愿意與面臨破產或中斷業務的公司來往。處于這種景況的企業很難會獲得貸款，除非其具有合法的特殊制度，所以破產公司很難獲得新的談而得到好的合同。困難企業面臨最大的問題是缺少資金和人才，因此其重組之路變得更為困難。所以，關于如何開展救助和采用的哪一種救援行動一直困擾著社會，其資金來源和人才的引進是面臨最大的問題。

2.保護債權人利益

（1）在確定債權方面存在的問題

在企業破產案中，確認破產企業的債權問題是重關鍵的，一般會分為以下幾種情況。第一，職工債權，其債權的清償存在破產費用中，出于對職工的保護，其債權為非優先債權，一般會當成優先債權來處理。企業債權人通過很多方式無形中增加了成本和費用，這些不屬于雇員的費用被認定為雇員的花費，這樣導致其他債權人的利益受到影響。第二，無擔保債權和擔保債權，當無擔保轉變為附擔保債權時，抵押債權是其中的代表。在擔保債權中，按揭貸款的結算比例要比普通債權的高。當債權人與管理人合作時，進行的索償會被當成有擔保的債權進行清算，這樣就增加了清算。這種做法是將非優先債權當成優先債權來處理，這種方法比較典型，這樣做的后果是傷害了其他債權人和破產企業。

（2）虛增債務

在破產的早期，巨額債務就已經出現。當處在重組階段時，債務會出現增加的情況，這樣也會影響到其他債權人的清算。一般地，企業多出來的債務來自于幾種人之間的共謀，既控制人、企業負責人和債權人。在處于破產前要出具借記，這由企業的實際控制人或主要責任方提供。在進行破產時這筆貸款要進行申報，當完成重組后，將要對這筆貸款進行還款，這樣清盤資金就回到企業的實際控制人或負責人的手里。

（3）會計審計和資產評估中侵害債權人的利益

在企業破產重組中，中介機構的作用舉足輕重，如會計審計和資產評估。然而在經營過程中，中介機構因為不能完全獨立而會受到一定壓力的影響，這部分壓力主要是來自于法庭或管理人，在進行審計和資產評估時，兩性平等原則會侵害到債權人的利益，因為獨立原則無法實現。原因有二。第一，當重組成功時，債權人可以從中獲益，相反，其失敗的承擔者也是債權人和股東，這與債權人享有的權利相矛盾。第二，在進行資產評估時，有時評估機構會與管理者進行合作，為了保證管理者能夠處置資產，在拍賣時會低估資產。

3.勞動者權益保障

在進行重組時，員工常做為弱勢的一方被忽略成為最大的受害者，因為其專業和知識技能不足，還不具備談判技巧和沒有參與重組。為了保護勞工權益，各國都為破產而立法，我國也有《企業破產法》，在財產分配等方面有了很大的進步，但在進行重組時，對員工權益的保護還沒有到位。當企業進行清算時，員工失去的最多，其除了失去了工作之外還有各種保險、工資和福利。所以在實際中，員工更希望企業進行重組，不希望發生清算。但是，目前的情況是員工不是重組的主體，也不是保護的利益主體。

三、重整執行期間主要會計事項

1.管理人重組業務會計

（1）重整投資款的籌集和分配

在前期的工作中，重組投資款是管理人主要的內容，這部分內容主要是分配償債資金給債權人，由三個方面構成，一方面對重整企業的債務進行轉接，另一方面向投資人吸收資金，最后將資金償還給債權銀行。由此管理人要對重整企業完成兩部分的工作，即集中清償和資金的分配，清償后從新納入重整銀行，分配后納入到重整企業。

（2）債務集中和分期付款償還

破產債權要經申報和依法認可后才能進行，管理人將獲得企業的債權，并適時進行償還。一般地由管理人行使職責，其將籌集到資金向債權人進行分配，這種分配會關系到債權人的利益。在進行清償時，有清償優先和第一順位的不同，普通債權處于這些之后，處于前面位置的償還要占普通債權中的分額，這就是需要計算清償率的大小，當超過100%時，超過的部分就要占用第三順位的分額。當管理人償還債務資金后，對債務銀行等相關債權人，會計會分別記錄借、貸記，即“應付負債”和“銀行存款”，以這樣的方式實現數據共享，即管理人與重整企業共享，根據不同階段，管理人收取可清償的債務，而未清償的部分會掛在重整企業的賬戶上。

2.債務人企業重整賬務

（1）員工權益類事項的處理

為了保護職工債權，在一般情況下償債資金中，職工的債權處于清償債務的第一順位，這部分債務由重整企業來承擔，其內容以應付薪酬、經濟補償金和退養費用為主。這部分內容員工較關注，如果處理不當會給社會穩定帶來影響，因此敏感性強，政府對這類問題也很關注，這也是影響到重整活動是否順利完成的內在原因。在對外進行支付時，需要管理人審核后才能支付，那么在重整前期財務記賬中是以負債形式出現，借、貸記分別為“應付薪酬”、“其他應付款”和“銀行存款”；對類似的情況，經由各方協商同意后取得管理人撥付后，可以設立穩定發展基金項目，重整企業計提借、貸方，借記和貸記分別為“銀行存款”和“其他應付款——穩定發展基金”。

（2）“有毒資產”剝離和一般資產損失處理

一般地說，重整投資人最不愿意見到“有毒資產包”，這類資產由管理人進行管理，對重整企業進行重組時，會因這種債務重組收益產生稅盾效應。如重整企業進行貿易往來時，很容易形成這類“不良資產包”，主要在進行大宗或巨額融資性貿易中涉及的資產額過大。為了避免此類資產的產生，由管理人的主持下進行全面的檢查，尤其對重組企業的存量資產，這類資產包涉及的范圍有兩項，即特別應收款和訴訟債權。對即將拍賣的資產，要按照法律程序和管理人監督進行，當取得變賣價款時借、貸方也不同，借記和貸記分別相對應為“銀行存款”“壞賬準備”和“應收賬款” “銀行存款”。這部分資產與一般的資產類損失不同，要由重整企業來承擔。

（3）破產費用和共益債務

破產費是一種活動費用，這類費用在破產過程中因其管理和訴訟產生，在償債資金中地位高，要優先進行清償。在實際支付完成后，重組企業會拿到費用單證，會計要根據單證進行分錄，借記和貸記分別為“其他應收款——重整投資款”和“銀行存款”。在償債資金中還有一部分是共益債務，這部分債務也要優先清嘗，由管理人來完成撥付，由重組企業承擔。在實際支付后，重組企業的會計分錄時，收到款項的借記和貸記分別為“銀行存款”和“其他應收款——重整投資款”；當對外支付完成后，借記和貸記要分別為“應付賬款”和“銀行存款”。

（4）債務人債務重組收益結轉

當重組工作完成后，該企業的負債結構會有很大的改善。同時，重整計劃結束后，企業將會出現巨額收益，這主要是重整的結果。這種重整凈收益是因債務豁免抵消掉了重整費用和相關新增負債。對于具有一定償還率的重整企業來說，這種免除債務主要對普通債權的豁免，一般有兩個步驟構成：債務清單和清償率是債務重組收益的主要依據，對于豁免部分一般記入“營業外收入”，這樣就出現了重整收益，同時記入“其他應收款”。這種收益減輕了企業的資產負債，使用凈資產部分進行抵銷是正常的。

3.重組會計賬目核對

重組后的新公司要與管理人賬項產生一一對應的關系。在監管期結束后，可以從企業報表中找到管理人的賬目內容，這種處理形成了勾稽的關系，如：在重整企業賬面上，未支付的負債和銀行存款都要與管理人尚未支付及銀行存款余額相同。因此，可以簡化企業的報表只要有“貨幣資金”即可，不用另外設置“其他應收款——管理人”，這樣處理時資產和負債總額不變；也可以直接在“其他應收款——管理人”中。

四、重整結束日重要會計事項

1.重組投資人的合并處理

當進入重整程序時，原股東不是合并的范圍，可以將這些股東納入到重整投資人的范圍內，這部分屬于投資人的實際范圍。

在前期支付的過程中，重整投資款全部用于企業的償債活動，在前期的管理人借方，應該借記為“其他應收款——重整投資款”。在重整結束后，資金要轉化為對企業的投資，借記要增添一項，即“其他應收款——重整企業”——“其他應收款”。并需要分類處理，按照股權與債權投資比例分類。在處理股權投資時，借記和貸記要不同記錄，“長期股權投資——重整企業”和“其他應收款——重整投資款”，在處理債權投資時，債權科目不變進行常規處理，以新簽署的借款協議為主。

2.債務人股權的處理

在破產重組中，確認的虧損會使資本公積和股本有所減少。根據處理原則對重整投資款有調整，這需要將“其他應付款”換成“資本公積”，這種變化要以企業重整結束后開始；但在一些這類案件中沒有明確定義此類資金的性質，或重整投資人資金會有兩方面的用途，其中一部分的對價將轉為企業的注冊資本，另外一部分用于企業的清償債務。如果將全部資金轉為資本公積時，就會出現巨額凈資產，真正實現了企業輕裝上陣的局面，使重整企業發展勢頭良好，真正實現了企業的重組。相反，如將其中的一部分作為注冊資本，剩下的部分轉為債權投資，那么會導致企業的賬面凈資產較少，這樣來看，資產負債率會相應增加，使債務負擔加重。使企業的財務杠桿變大，導致企業融資能力變小，一旦投資人對這些部分計息，也會使企業的利息負擔不斷增加，這樣對企業的恢復和發展造成很大的影響，那么投資協議在會計政策方面，也會有不利的影響。因此一致認為，重整資金的多少取決于多方商議后的結果及其整體態度。

3.母公司注銷資產損失

在通常情況下在重整企業的母公司中，需要根據持股的變化進行財務處理。在國有獨資公司中，其進行破產重整重組新的企業過程中，其一直與母公司（國有企業）存在經濟來往，如股權、債權等方面的往來，所以這就牽涉到了國有資產的核銷問題，尤其是損失方面。上面就闡述了這類子資產損失的問題，主要是以子公司層面來看，根據《破產法》和相關稅收條款的規定，對母公司帳面上所列的兩部分投資會形成直接的經濟損失，如長期股權和債權投資，這種損失需要進行確認，即以全額的股權投資損失，當計算自身債權損失時，要以企業的債務清償率為準。實行行政和經濟責任相結合，黨紀問責的方式進行處理，要以國有資產監管的相關規定，上報國資監管機構后，才能進行核準核銷。

五、重整企業主要涉稅事項

1.重整企業增值稅問題

重組企業在進行原有的業務經營范圍內，其增值稅業務不受什么影響，可以按照正常政策執行。但是會有重組財產變價的問題出現，在通常情況下，以公開拍賣的形式進行，當買受人支付結束后，管理人會將拍賣的財產交給買受人，并辦理相關權益的轉移手續，包括土地、房產、存貨等實物資產。現行稅收政策規定了破產企業的納稅義務，實物資產及其有關資產，還包括實現銷售的資產有依法納稅，對于某項特定資產，如果重整方只是對這部分資產有興趣，那么破產企業進行重整時，重組方要將相關聯的債權、債務及勞動力一起接受。如果不能接受就要支付高額的增值稅。對于這部分的接收內容，如債權、債物和勞資等，在政策上還沒有明文規定，所以籌劃的空間很大。在進行重整時，稅收優惠政策是個有利的條件，策劃時要全面和充分，利用最小的成本促進重整計劃的順利進行。

2.重整企業其他稅費問題

當出現納稅人納稅困難的問題，需要根據當前稅收法的相關規定享受稅收減免的一系列優惠政策，從而保證相關工作推進的穩定性。一旦進入了破產程序的企業，納稅困難是一定存在著的，需要根據當前的減免優惠的一系列政策等做好全方位的分析工作，從而使得在企業重整期間也保證正常的工作狀態，減少負擔。

六、結語

當企業進入重整程序時，原股東已經不屬于合并的范圍，利用重整投資項，將重整投資人納入進來，原股東就變成了投資人的實際范圍，所以在進行重整時通過重整投資方項，將原股東納入重整投資范圍內。