人工智能是否會提高上市公司審計費用？

曾 玨

（暨南大學管理學院，廣東 廣州 510632）

一、引言

隨著人工智能國家戰略的不斷實施與推進，人工智能作為一種通用技術在中國掀起了熱潮，企業也開始漸漸地實施人工智能（Graetz等，2018）。從消費者層面來看，當今時代消費者追求智能化的產品、簡單易懂的產品操作方法、豐富的產品功能（Purdy等， 2017a；曹靜等2018）。人工智能的實施與研究可以更好地滿足消費者對智能化產品的需求。從企業層面來看，在經營環節運用人工智能可以改變企業原有的生產方式和管理方式，從而降低生產成本和管理成本，提高企業的運作效率；在產品環節運用人工智能將使得企業設計生產制造的產品更加智能化、個性化，提升產品的競爭力，從而讓企業在激烈的市場競爭中獲得競爭優勢（楊飛等，2020）。相比企業在實施人工智能之前，實施人工智能之后產品的設計生產制造、產品的功能、員工的工作內容和方式以及管理者管理方式都有可能發生巨大的變化。

綜上所述，人工智能戰略的實施會影響審計費用，同時，目前對于企業層面人工智能的實施與審計費用之間的研究是很缺乏的，因此很有必要對上市公司實施人工智能與審計費用之間的關系進行實證研究。

二、理論分析與研究假設

根據麥卡錫的定義，人工智能是制造智能機器，尤其是智能計算機程序的科學工程。人工智能的發展是建立在互聯網和大數據的基礎之上。但是與互聯網和大數據不同，人工智能突出了智能性，強調深度學習、機器學習（Acemoglu等，2020）。本文主要研究人工智能對審計費用的影響，因此主要關注人工智能可能會對審計費用產生影響的特征，主要包括如下幾個方面。

1.實施人工智能會對企業的經營風險產生影響

一方面，實施人工智能會增加經營風險。實施人工智能會使得企業的生產、經營、管理發生變化，如果企業后續的生產、經營、管理跟不上或者不能很好地匹配人工智能戰略，會加大經營風險。人工智能會使得企業的生產效率提高，企業將生產出更多的產品。當產品的市場供給增多時，市場競爭會加劇，企業可能會出現產品擠壓或者銷售不出去的風險，經營風險增加。另一方面，實施人工智能會降低經營風險。在經營環節實施人工智能使生產活動變得自動化和智能化，企業可以降低成本，提高效率，獲得低成本的競爭優勢，因此經營風險下降（陳彥斌等， 2019）。在產品環節實施人工智能，可以提升產品的質量，產品更加個性化、智能化，企業可以獲得差異化的競爭優勢，增強核心競爭力，降低經營風險。

2.實施人工智能會對企業的財務風險產生影響

一方面，實施人工智能會增加財務風險。在經營環節企業實施人工智能需要大量的資金投入，產品環節實施人工智能需要大量的研發投入，也可能面臨研發失敗的風險，這些都會使得企業的財務風險增加。另一方面，人工智能上升為國家戰略，國家支持企業實施人工智能，因此實施人工智能的企業可以獲得一定的政府補助或者稅收優惠政策，這在一定程度上可以緩解企業的財務壓力。從長遠來看，人工智能提高資本回報率，后續企業的現金流也會不斷增加，財務壓力會逐步緩解。

3.實施人工智能會對企業的戰略風險產生影響

對于企業來說，實施人工智能是一項戰略性的長遠舉措，關注的是長遠利益。戰略性舉措本身具有一定的風險性，包括實施人工智能戰略對于企業來說是否是正確的選擇以及戰略后期實施能否順利，等等。一些企業可能都沒有好好分析自身的情況和處境，盲目跟隨人工智能的潮流，實施人工智能戰略，因此很可能在實施途中遭遇各種難題，最終可能以失敗而結束。此外，即使實施人工智能是正確的戰略選擇，在當企業內部或者外部環境發生變化時，都會對企業的戰略實施產生一定的影響。

本文基于風險導向理論，從審計風險以及審計成本的角度分析上市公司實施人工智能為什么會影響審計費用，并將實施人工智能分為經營環節和產品環節。經營環節實施人工智能是指在產品的生產、制造以及企業管理過程中實施人工智能，而產品環節實施人工智能主要是指將人工智能技術實施在產品之中。根據我國的審計準則可知，審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，重大錯報風險取決于固有風險和控制風險。即審計風險模型：

審計風險=重大錯報風險×檢查風險=固有風險×控制風險×檢查風險

審計師對上市公司進行審計時，首先會評估企業的重大錯報風險水平。如果重大錯報風險較高，那么企業為了將審計風險保持在低水平必須降低檢查風險，這時需要實施更多的審計程序，包括控制測試和實質性程序，導致獲取審計證據的成本增加，因此審計費用增加。反之，如果重大錯報風險越低，審計成本也會越少，因此審計費用也會減少（Simunic，1980）。

根據人工智能的特點分析可知，一方面，上市公司實施人工智能會使得經營風險、財務風險和戰略風險增加，審計師進行審計時會識別到這些風險的增加，因此其評估的重大錯報風險水平更高，審計費用增加。另一方面，上市公司實施人工智能會使得經營風險、財務風險和戰略風險降低，故審計師評估的重大錯報風險也會隨之降低，審計費用減少。綜上分析，本文提出一組備擇假設：

假設H1a：上市公司實施人工智能會顯著提高審計費用。

假設H1b：上市公司實施人工智能會顯著降低審計費用。

人工智能作為新興技術，催生出新產品、新產業、新業態、新模式。審計師不能再完全按照之前傳統的審計模式和策略，事必要采取新的審計程序和方法來加以應對（楊德明等，2017；楊德明等，2020）。要采用新的審計程序和方法必然要求事務所加大對人力、物力和財力的投入，導致審計成本增加。相對于國內事務所，國際四大這些年在審計技術上已經投入了大量的研發資金，其審計程序和方法也更加多樣性。同時國際四大在人工智能方面處于領先地位，它們都已經取得了一定的進展，德勤、畢馬威、普華永道、安永在2018年相繼推出財務機器人。在面對人工智能新型技術時，國際四大能夠采取相應的應對策略，更加快速地適應新的技術變化。而國內事務所不論是在規模上還是新技術適應上，與國際四大相比都還有很大的差距，面對新的技術會使得其審計成本大幅增加。因此，本文提出如下假設：

假設H2：人工智能對審計費用的影響在四大和國內所存在異質性，實施人工智能帶來的審計費用提升在國內事務所中更為明顯。

三、研究設計

1.實證模型

本文選擇采用雙重差分法進行切入，為驗證本文研究假設H1，即企業實施人工智能是否對審計費用產生顯著影響，本文構造多時點雙重差分模型如下：

2.變量選取

本文被解釋變量AuditFee， 以上市公司審計費用的對數值來衡量。在核心解釋變量即企業是否實施人工智能的度量上，本文設定人工智能以及AI作為關鍵詞，使用Python工具對上市公司年報進行關鍵詞檢索，提取出上市公司年報中包含人工智能或AI的句子。通過同正則表達式（Regular Expression）原理的 Python 擴展分析器對包含人工智能或AI的句子進行字面以及語義判斷，確定句子描述的是否為應用人工智能，并區分人工智能是應用在企業的經營環節，產品環節，還是兩者兼具。對不符合應用語義的句子，不作為人工智能應用的樣本處理。最后，人工閱讀10%的文本，確保通過文本分析法輸出的結果是正確、合理的。

本文主要變量的定義如表1所示。

表1 主要變量定義

3.數據說明

本文數據為A股上市公司面板數據，被解釋變量審計費用和控制變量數據主要來自國泰安數據庫，解釋變量人工智能應用數據通過手工處理獲得，在此基礎上，本文使用Stata.17計量程序， 剔除ST、PT和主要變量存在缺失值的樣本，對非比值類變量均進行加1再對數化處理，對連續變量均進行首尾各1%的縮尾處理。在經過上述處理后，本文得到1922家企業2011年～2018年8年間非平衡面板數據14991個觀測值。

為對研究所選則的樣本和數據有更清晰的了解，本文列出描述性統計如表2所示。

表2 描述性統計

四、實證分析

1.基準回歸

基準回歸結果如表3所示，表中第（1）列中，AI系數為0.035，在1%顯著性水平下顯著，意味著實施了人工智能的企業相較于沒有實施人工智能的企業，其審計費用平均增長了3.5%，本文研究假設H1a得到驗證。不同環節引入人工智能對審計費用產生的影響如表3中第（2）列和第（3）列所示，AI_operate和AI_product系數為正，且均能通過1%顯著性水平下的檢驗，表明無論是經營環節還是產品環節，引入人工智能均會帶來審計費用的顯著提升，這也支持了本文的研究假設H1a。而AI_operate系數（0.044）高于AI_product（0.037），說明相較于產品環節，在經營環節實施人工智能，其導致的審計費用增加更多。這可能是因為產品環節實施人工智能會讓企業獲得更大的競爭優勢，核心競爭力更強，重大錯報風險會低一些，因此審計費用增加較少。

表3 基準回歸

2.異質性分析

本文以企業委托的事務所是否為國際四大為區分，進行分樣本回歸，得到結果如表4所示。易知當審計單位為國際四大時，AI、AI_operate、AI_product系數均不顯著，而在國內事務所的樣本中，AI、AI_operate、AI_product均為正且至少能通過5%顯著性水平下的檢驗，第（4）列中AI系數為0.037，在1%顯著性水平下顯著，明顯高于第（1）列中的0.022。即當審計單位為國際四大時，被審計單位采用人工技能技術并不必然導致審計費用的增加，本文研究假設H2得到驗證。

表4 國際四大與國內事務所

3.穩健性檢驗

為印證本文實證研究結果，本文也進行了平行趨勢檢驗，替換解釋變量為連續變量和傾向得分匹配，實證結果依然成立。

五、結論與建議

本文通過對2011年～2018年1922家企業14991個樣本進行雙重差分回歸，本文得到基準回歸結果，即企業實施人工智能會帶來審計費用的提高，在經營環節實施人工智能，對審計費用的提高程度要高于產品環節。同時，異質性分析發現，審計單位規模會對人工智能作用于審計費用的結果產生影響，國際四大會計事務所能更好地順應人工智能潮流，在人工智能帶來的新模式、新技術、新業態下開展審計工作而不致產生重大錯報風險。

企業在實施人工智能前應評估相關的風險，對可能出現的問題做好充足準備。國內事務所應該積極響應國家號召，加大在人工智能方面的人力、物力和財力投入，以更好地適應和應對人工智能技術。在人工智能技術方面，目前國內事務所與國際四大相比還有很大的差距，國內事務所在審計中面對新情況、新技術會出現難以適應的情況。因此，國內事務所應該認清現實，努力追擊，爭取能夠在人工智能方面有所進展和突破。