碳排放權交易會計處理方法對財務的影響及對策

陳卓珺

（廣東社會科學大學，廣東 廣州 510050）

碳排放權這一概念在美國率先出現，并在世界范圍內開始普及。碳排放在區域內會設定上限，企業也獲得有限配額。同時，其具有差異性，不同國家、地區總量因其目標不同存在差異，減排量高碳排放總量少。此外，碳排放權具有交易性，由企業擁有控制。隨著限額內交易規模不斷擴大，對于其相關會計處理需要不斷專業化、規范化。近年來，中國成為世界碳排放量最大的國家，但由于我國的碳交易市場才剛剛成形，缺乏相對成熟的管理制度和規定，甚至連相應的研究也并不多，這成為現階段我國碳交易所面臨的最致命最緊迫的問題。

一、碳排放權會計處理相關規定

我國雖然也積極投身世界碳排放交易大軍中，但是由于我國對這一領域的研究并不多，缺乏一套成熟的制度和管理辦法來推行和管理，使得現行的關于碳排放權的管理并不規范。我國財政部于2016年9月正式向社會發布了《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求見稿）》，并在征求意見稿發布之后在全國建立了相應的試點，為新的管理辦法的推行做準備。征求意見稿中，對碳排放權交易進行了明確而細致的科目的劃分。對于企業的碳排放權進行了相應的規定，同時對于報表列示也給予了一定的規定，碳排放權資產負債表中，需要以存貨、一年內到期非流動資產列報。而對于產生的應付碳排放權，需要在資產負債表中應付賬款、預收賬款列示。同時，企業還需要在表外附注，對于企業相關業務的全面信息進行相應的披露，即包括相關會計處理政策、變動、公允價值獲得、影響等實際內容。

二、碳排放權交易會計處理方法對財務的影響案例分析

1.武漢Y公司碳排放權會計處理現狀

武漢Y公司是重點碳排放權交易試點企業，屬于控排范圍內，該企業加入碳交易后，持續推進節能減排，支持碳排放交易推廣，且對于相應制度的實施明確清晰，設定了相關的管理、核算機制。另外，對控排企業相關的報告整理來看，大部分企業并沒有提及或簡單提及相關業務，極少披露具體配額、交易量，而武漢Y公司近年來均列示了相關業務會計處理信息。

2019年武漢Y公司減排測算后核定碳排放總量192466噸，獲得湖北省發改委核準分配碳排放配額217559.00噸留有自用。由于能源利用效率提高，碳排放量減少，該企業出售配額44832噸，價值255357.19元，收益246186.20元。而后該企業預計碳排放權價格上漲，低價購入碳排放配額43971噸投資，價值501263.50元。年末碳排放權數量為64202噸，價值為1006687.36元。

武漢Y公司設置碳排放權、應付碳排放權核算碳排放權價值、履約碳排放權價值。首先，武漢Y公司對從政府處免費取得的碳配額不進行確認，沒有進行賬務處理。主動購買的碳排放權，以支付價款，計入碳排放權，且在獲得碳排放權資產時確認，但相關負債在實際碳排放量超過限定配額、出售時確認，且以應付碳排放權核算。其次，碳排放權的會計計量方面，該企業利用公允價值核算碳排放權價值變化，公允價值變動差額計入公允價值變動損益。

2.武漢Y公司碳排放權會計處理存在問題及影響

武漢Y公司對從政府處免費獲得的碳排放權，并沒有給予相應的處理，對于企業實際產生的排放溫室氣體超配額部分不記錄，從該企業近年的碳排放權的會計記錄中，并沒有體現出政府免費獲得及超配額排放業務，造成該企業會計處理不完整。

武漢Y公司對碳排放權會計處理簡單，購買碳排放權通過銀行存款、應收賬款等方式反映該企業的交易價值損益總額。相關銷售業務的公允價值交易總額發生較大變動時，以公允價值發生變動的損益總額進行核算，對于該銷售企業的當期交易總額損益核算產生較大的影響。出售碳排放權時沒有對前期的公允價值變動損益進行結轉處理。從武漢Y公司關資料了解到，在碳排放權業務發生時會計處理不具體，該公司所提供的回憶記錄資料存在較大的漏洞，并不具備實際的價值，不能真實反映業務實質。

武漢Y公司在對于碳排放權會計處理時，并沒有對其進行分類，將不同目的持有碳排放權以同一科目核算，造成碳排放權會計處理并不規范。該企業對于政府無償取得配額、預期價格上漲購買的碳排放權，全部歸入碳排放權進行核算，沒有進行統一后續計量。無法反映持有碳排放權經濟實質。同時，不同性質碳排放權，對企業的利潤產生的影響，不能從會計處理中反映，不利于該企業對碳排放權分類管理，以及對于其的后續處置。當前武漢Y公司對尚未正式確認從政府處免費取得的碳配額。并且還主動購買了碳排放權，同時其在獲取了碳排放權資產時進行了最終的確認，然而其實際的負債還需要進行最終的科學的確認。

綜上可知，武漢Y公司當前在碳排放權的處理的問題主要處在分類這一環節上，沒有將企業的類目按照規定進行科學的分化，導致了后續的處理事宜偏離規范軌道。該企業對于政府無償取得配額、預期價格上漲購買的碳排放權，全部歸入碳排放權進行核算，沒有統一后續計量。

三、企業碳排放權會計處理規范研究

1.碳排放權的會計確認應進一步完善

（1）政府無償分配碳配額確認為資產

應當將無償分配配額確認資產。由于我國啟動碳排放權交易市場，交易量與日俱增，需要更加繁復的會計處理才能滿足當前市場需求。實務中對分配額不處理。隨著市場發展，參與交易方增加，需要對其進行完整的會計處理，將免費配額納入會計處理。未來統一交易市場，會使其初始成本計量更容易，無償取得配額可靠計量，滿足資產確認。另外，企業對于初始碳配額不確認，但是對其進行交易時會產生收入，那么其成本為零，違背收入配比原則，使企業相關信息失真不可比。

對于碳排放權資產與碳排放權負債初始確認、確認時點始終存在爭議，由此產生的后續計量也存在一定的差異。而其主要的原因在于，碳排放權經營方擁有的碳排放權有多重使用價值，源于將碳排放權產權劃分、市場化交易處理。在此情況下，碳排放權會計核算不可避免地面臨整個交易體系存在一定的復雜性。而企業在對其進行具體的會計核算時，需要考慮其碳排放權資產，是否是用于正常經營，同時還需要考慮市場化交易過程中存在的碳排放權資產。另外，對于碳排放權負債來說，其確認時點來說，是否是在正常排放時，對于碳排放負債予以確認，還需要到實際排放超出剩余配額時才對其進行確認，同時應以公允價值計量對其進行確認，這些計量方式的不同都是由于碳排放權本身存在多重屬性而產生的。

（2）基于持有目的將碳排放權確認為不同資產

當前我國企業設置碳排放權科目核算自用、交易碳排放權，這樣的知識資產核算和會計方式將其性質不同的碳排放權資產配額反映在了同一會計科目范圍之內，導致了企業會計處理要素分類的混淆，已經違背了企業會計確認準則。所以，現有碳排放權科目需要滿足會計確認的條件時，不應另行增設新會計科目。通過對現有碳排放權的核算，使得會計準則的變動少，如此一來，不但企業財務日常的會計處理工作會變得更加高效便捷，而且還利于提高企業參與現有碳排放權配額交易的主動性，增強企業財務對信息的可理解性。企業需要根據其對于碳排放權持有的目的分類，還要依照劃分后的不同類別的項目給與不同的核算方式。

首先，自用型的碳排放權。常見于日常經營中，不管是通過政府的分配收入還是消費者的購買，企業都可以根據需要對其進行統一的會計處理。那么，企業也可以直接使用無形資產科目來核算自用型的碳排放權。企業進行會計處理時，可以將其初始資產取得時，借記自用無形資產——碳排放權，用以公允的價值、實際取得支付的價格計算入賬。

其次，交易型碳排放權。不為經營持有，目的在于出售獲利，即屬于交易型碳排放權，需要對其進行單獨確認。

企業擁有的金融資產會根據不同的劃分標準來進行種類的劃分，碳排放權的現金流源于證券市場交易，屬于公允價值計量變動計入當期投資損益的外購金融資產。外購金融資產的持有主要目的之一是短期交易。外購金融資產的取得為近期出售，初始價值尚未確認時，可辨認金融工具的組合，存在短期的獲利。屬于外購交易型金融資產碳排放收益權的持有，為短期出售，符合持有交易性外購金融資產的條件，應將外購交易型金融資產碳排放權，以持有交易性外購金融資產的形式進行初始確認，參照持有交易性外購金融資產的會計處理進行后續的計量。屬于外購短期投資獲利的碳排放收益權，以公允的價值初始確認，借交易性外購金融資產——碳排放收益權、貸銀行存款等，交易費用變動計入投資當期損益計入投資當期收益中。

這樣，以不同持有意圖分別會計處理碳排放權，避免來源不同導致會計處理復雜化，使會計信息使用者清楚碳排放權情況，減少其信息誤解。使會計科明晰處理，列入無形資產、交易性金融資產，使會計人員參考現有政策核算，便于管理，利于參與會計工作開展。

（3）實際排放發生時確認碳負債

這些企業需要為他們生產過程中不環保的行為所造成的后果買單，他們所買單的部分就是應付碳排放權。如果經營方取得企業碳排放權的負債配額，企業便可以借助各種科學有效的方法來實現減排，并達到國家規定的減排限額。與此不同的是，企業需要承擔的減排義務是可以改變的，并且減排方式的選擇也極其豐富，尤其在當下社會科技高度發達的背景下，這些并不嚴苛的減排任務對企業而言變得更加輕松。

關于企業是否負債的判定，主要的標準就是其排放配額是否超標。當排放超過了規定范圍，則企業負債，需要承擔責任，但是如果排放在規定范圍之內，就表示企業并未負債。這會造成企業最終的賬目缺乏配比性，賬目對于企業實際業務和負債狀況的反映不夠及時準確。關于企業的碳排放量，是難以做到事前的準確預估的，因此需要在企業產生了實際的排放行為和數量之后才能進行確認，此時的碳排放權的確認便更加真實準確，也更符合相關的確認要求。

2.碳排放權的會計計量應使用公允價值

碳排放權價值會計的計量是針對我國碳排放權的會計要素進行衡量，具體要用什么樣的方式來計算金額進行價值反映，根據我國碳排放權會計準則的規定、碳排放權的性質，主要還是由我國當前的碳交易現狀所決定的，認為如何應對我國的碳排放權交易應該以公允配額價值計量。當前我國碳排放權的交易量正不斷上升，如果以碳排放權歷史的成本價值計量，使其實際市場價值始終不變，與應對碳排放權的實際情況脫離，導致碳排放權會計信息真實可靠性的下降。碳排放權市場的價值發生波動時，歷史的成本法使碳排放權賬面市場價值與實際市場價差大，會計信息可靠性失真。我國碳排放權的配額價值主要來源于地方政府的分配、自用，以歷史成本造成價值后續的計量不統一，無法準確地反映真實碳排放權市場的價值，使會計信息不可對比。公允配額價值計量的前提是碳排放權資產的價格可通過可靠交易取得。當前，碳排放權價值通過交易市場的開啟，不斷發展壯大，交易日趨活躍，為公允配額價值計量的應用提供了堅實的市場經濟基礎。公允配額價值的反映隨著碳排放權交易市場的波動，公允配額價值的計量結果會更好地體現市場經濟的實質，為企業決策參與者提供有效的信息。那么，企業的碳排放使用權如何選擇公允的價值進行計量，為企業政府無償分配使用權提供了計量的基礎，也充分反映其公允價值的變化。

3.碳排放權的會計記錄應完整反映經濟業務

碳排放權會計記錄的內容包括取得、持有期間公允價值變動、實際排放、履約和出售處理，以持有目的分為自用和交易型碳排放權。

（1）自用型碳排放權的會計記錄

首先，關于無償分配收益的獲取。如果企業在經營和生產中需要排放大量溫室污染氣體時，應根據公允污染氣體價值進行計量，再借助實際應付制造費用，貸實際應付的碳排放權。那么綜合下來，企業就需要對企業自身需要承擔的碳排放權進行配額攤銷，可以借實際遞延無償分配收益，貸實際應付制造費用來與成本相抵扣，應將自用型企業碳排放權公允價值的變動，計入企業權益類別的科目，這并不會影響企業利潤增加和減少。期末根據公允資金收益權實際價值的轉化變動，對于實際資金應付中的碳排放收益權的實際價值比例進行相應調整。公允綜合價值收益高于實際的貸款賬面應付碳排放的債權公允價值，差額為出借其他各種方式貸款獲得的具綜合所有價值的債務收益，貸款于應付實際碳排放的債權，相反時差額作出的綜合價值收益反向價值分錄。其次，購買公允性的碳排放所有權。按公允標準碳排放證期權生產價值，將公允標準碳排放證期權的生產價值價格變動比率計入其實際生產成本。以公允投資價值對于企業所有資產、負債的收益后續公允價值最大變動進行計量，將其公允價值的后續變動最大幅度同時計入其他的公司綜合證券投資標的收益。

（2）交易型碳排放權的會計記錄

當企業作為經營目的對于部分碳排放權短期繼續持有后進行出售，企業所有人可以將這部分的碳排放權金融資產確認為一種交易性的金融資產，對于該金融資產的短期后續損益計量可以參考確認為交易性的金融資產。以公允的價值變動調整損益核算碳排放權登記賬面的公允價值，且以公允價值變動的損益進行核算。公允的價值變動損益大于登記賬面的公允價值，變動損益憑借交易性金融資產——碳排放權，貸記公允的價值作出相反變動的損益，小于時作出的相反變動損益分錄。

總之持有準備生產交付碳排放權，按市場公允價格確認，且確認遞延收益。有償獲得碳排放權，按對價進行資產確認。對于CCER（國家核證自愿減排量）的確認與計量，應就相關研發支出中資本化的部分計入CCER成本；形成碳排放權的，相關費用支出計入當期損益。

四、結論

企業的碳排放配額的獲取來自政府，而后企業對免費獲取的排放配額予以確認，再將這些配額按照規定進行種類的劃分，同時企業需要維持正常的生產經營來將這些排放配額變成企業的無形資產，投資持有確認交易性金融資產。最終，企業可以通過這些方式的確認，有效改變現有企業對于碳排放權會計處理中存在的一些問題，對于相應的會計處理給予借鑒與參考，進而實現現有相關業務處理規范化實施。