新政府補助準則下企業稅務處理案例解析

牛善毅

（山西天地煤機裝備有限公司，山西 太原 030006）

2017年，我國財政部門正式發布了修訂《企業會計準則第16號——政府補助》相關通知，并于2017年6月開始全面實施。在新會計準則背景下，對企業稅務處理提出了新要求。為此，本文結合實際案例，進一步探討新政府補助準則下的企業稅務處理。

一、新準則的主要變動

1.確定政府補助特征

在新政府補助準則中，政府為了有效幫助企業發展，進一步規劃了政府對企業的經濟幫扶，明確了包括政府補助以及政府主導的資金投資相關內容與特征。政府提供的補助著重體現在政府經濟資金來源和無償性等方面。來源于政府的經濟資源，不再強調是否從政府直接取得；無償性的特征，將政府補助與政府購買服務、政府以投資者身份向企業投入資本的交易區分開來。

2.新增會計科目及列報

在新政府補助準則中，確定了具體的政府補助計入損益方法，允許企業從經濟業務實際角度入手，和企業日常經營活動相關的政府補助，可以計入其他收益科目。針對列表，新準則中規定如果政府補貼與企業經營范圍密切相關，那么可列在利潤表中，并歸入營業利潤的科目里。如果和企業經營范圍并沒有直接關聯，那么就歸入營業外收入的科目中。和企業的業務存在關聯的政府補貼，可以在企業的利潤表里列式，并將其歸入“營業利潤”。和企業的業務沒有直接關聯的補貼，則應歸入“營業外收入”會計科目內。

3.規范會計業務處理

在新政府補助準則中，主要根據舊準則內容進行了拓展，增加了凈額法的賬務處理方式。總額法主要是把政府補助全額確定為收益，而不是把補助確認給資產賬面價值或者是成本費用等進行抵扣。而凈額法則是沖減或者補償相關費用，凈額法更能反映特殊業務的經濟實質。

二、案例解析

1.案例概述

A企業為某展覽企業，其經營范圍包括承辦會議以及各類展覽。每年還會根據所在地區政府的工作指示，在每年的年終或第二年年初，舉辦當地農產品的展銷會。企業獲得的經營效益一般劃分為兩部分，一個是財政部門根據招租數量及各個攤位定額補充給企業的資金，其占比一般超過90%。另一個是企業向各個攤位在展銷過程中收取管理費，占比為10%左右。企業于2018年的賬面主營業收入為10萬元，由當地政府提供的展銷會政府補貼的金額為212萬元人民幣。

2.會計處理

無論是新會計準則還是舊會計準則，對于政府補助的會計分類都是相同的，可具體分為和企業資產掛鉤，以及和企業經濟效益掛鉤的補助類型。針對A企業，所得到的政府補助根據會計準則的分類要求，是和收益直接掛鉤，那么在進行會計實務操作時，將其納入營業外收入的科目中。但是根據新準則，企業的政府補貼如果滿足兩種要求，那么也可歸入營業收入的科目中。一是這個政府補貼和所生產銷售的產品或者是企業提供的服務存在關系；二是補助數額是因為銷售產品或者提供服務的對價或者對價組成部分。這在實際生活中比較普遍，例如：公交企業對年齡超過70歲的老人采取免費乘車的政策，公交企業從中可以獲取一定的財政補助。公交企業提供公交服務，對價可以從政府部門中獲取。在本案例中，該企業獲取的補助是和提供展覽服務有著直接關聯，所以在舉辦展覽過程中，企業可以從中獲取一定補償。所以，補償收入2120000元應根據新準則要求核算在營業收入范疇內。

3.增值稅處理

政府提供的補貼是否需要企業上繳增值稅，應當從營改增的新稅政策來解讀。在營改增政策中，銷售額即是納稅者通過生成銷售產品，也可是提供各類服務，像客戶收取的價款，但這不包括銷項稅額。換句話說，向被服務方之外收取的款項，不作為銷售額，也就無須繳納增值稅。例如，根據《國家稅務總局關于燃油電廠取得發電補貼有關增值稅政策的通知》相關要求，各燃油電廠接受的由政府財政專戶撥付的發電補償，不被包含在價外費用的范疇中，不被納入銷售額中，也就不需要上繳增值稅。在財政部門關于財政補貼增值稅的稅制政策也有說明，提到對于政府補貼，不作為需要增值稅繳納的應稅收入，是不需要上交增值稅的。另外，按照我國財政部門和稅務部門的營改增政策中要求的“銷售額”，是納稅人形成應稅經營行為所得到的總價款以及價外費用，但經財政部門及稅務部門的特殊規定情況除外。從這一規定來看，這里提到的銷售額有了一定變化，不再局限于被服務方。例如，政府部門主導房地產拆遷工作，被拆遷人選擇異地重新購入，被拆遷人選擇好房源通常由政府部門支付房款，在這種情況下，房地產企業銷售房產的購買方和價款支付并非為同一人，如果依然按照暫行條例中銷售額要求，對銷售房產繳納增值稅產生一定矛盾。在案例中，該A企業的主營業務展覽服務其性質屬于一種銷售，而銷售是營改增中規定的增值稅應稅收入范疇，所以在這里存在爭議。根據A企業增值稅形成的經營行為，應稅價款的部分應當是總補助212萬元/（1+6%），也就是200萬元。但前文提到，如果是財政部門和稅務部門有特殊規定，那么遇到這種例外情況時可以補上交增值稅的。但這一特殊規定還沒有具體的政策，等到政策出臺后，企業應當積極爭取，幫助節約稅負。

如果是產品或者服務對價部門，需要將其納入歸入到企業經營業務的核算中，這同企業的銷售業務產生的收入確認其性質同理。本案例同上述提及的拆遷案例基本相同，企業為顧客提供展銷會的展覽服務，收入不只是農產品參展商的攤位費，還有組織農產品展銷會的政府部門所支付的費用，這一部分的支付方式政府而不是參展客戶。這本質也是銷售行為，這部分的增值稅處理也就和常規的銷售服務時一樣。如果上繳這部分的增值稅，那么對于其他的納稅者，就有失公允。所以，在當前政策背景下，對于企業獲取滿足收入準則的政府補助，不管是和銷售業務有沒有關聯，還是增值稅方面的規定，都給出了內容明細。

4.企業所得稅處理分析

在上述案例中，2018年產生銷售費用1960000元（包含廣告宣傳費400000元），管理費200000元（包含102000元業務招待費），財務費2400元。2018年利潤總額57600元。因沒有涉及其他的稅收調整，在當年的所得稅的清繳工作中，納稅額計算有兩種方式。首先，廣告費扣除限額為100000×15%＝15000（元），實際產生的數額為400000元，超列應納稅調整額是（400000－15000）＝385000（元）；對于業務招待的費用，按照實際的費用支出以60%來計算，得到稅前可扣的限額也就為102000×60%＝61200（元）；按照銷售取得收入10萬元的千分之五來統計扣除業務招待費的限額，得到的結果為500元，也就是允許稅前扣除五百元。納稅調增額是（112000－500）＝111500（元）；納稅調整以后的納稅所得額是（57600＋385000＋111500）＝554100（元）。其次，對于納稅者所得到的政府補貼，滿足國家財務部門關于特殊專項資金的稅務處理的相關規定，能夠作為非應稅收入，政府對A企業補貼金額為212萬元，根據財政部門對非應稅收入的規定，企業得到補償資金后，需要把這一部分歸入專項應付款的會計科目里，并獨立核算。對于所產生的各類費用金額用以沖銷此科目中的借方。還剩下的余額可歸入到應稅收入范疇中，并需要上繳所得稅。筆者認為，上述兩種計算所得稅的方式均有一些問題，第一種未考慮企業運營，若沒有獲取一萬元的攤位費，那么實際收入就為0，在這種情況下，這種計算方式則可以扣除的業務招待費用、廣告費用等也為0。第二種則缺少對部分費用稅法限額扣除的思考。如果按照新準則要求，企業把出租收入核算到主營業務產生的收入之中，不考慮是否應稅，其余費用不變的情形下，則主營業務收入是（100000＋2120000）＝2220000（元），可以得出企業應納稅所得額：廣告費扣除限額，2220000×15%＝333000（元），實際產生的費用為400000元，超列應納稅調增額是（400000－333000）＝ 67000（元）；對于業務招待費，按實際支出的60%統計稅前的可扣限額是112000×60%＝67200（元）；根據銷售收入5‰的比例計算稅前扣除業務招待費限額是2220000×5‰＝11100（元），允許稅前扣除的數額是11100元，納稅調增額是（112000－11100）＝100900（元）。納稅調整以后，該企業需要繳納的所得稅額是（57600＋67000＋100900）＝225500（元）。

三、結語

新政府補助準則的發布，讓企業稅務處理發生一定改變，不管是會計處理，還是增值稅、所得稅計算，都要按照新準則要求進行調整，以滿足稅務改革發展要求，助力企業健康發展。