審計(jì)收費(fèi)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的影響研究

張美玲

（新聯(lián)誼會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）濟(jì)寧分所，山東 鄒城 273500）

近年來(lái)，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量不斷增多，行業(yè)總收入增長(zhǎng)迅速。但隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的迅速發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇了會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)。行業(yè)監(jiān)管日趨嚴(yán)厲，懲罰力度不斷加強(qiáng)，面對(duì)嚴(yán)監(jiān)管、高質(zhì)量、強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)壓力，會(huì)計(jì)師事務(wù)所局面被動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)面臨考驗(yàn)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)范圍主要為審計(jì)業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)咨詢和會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。不同的業(yè)務(wù)領(lǐng)域有相應(yīng)的執(zhí)業(yè)規(guī)范體系要求，其中，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)、咨詢業(yè)務(wù)，主要是由《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》來(lái)規(guī)范，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，執(zhí)行準(zhǔn)則要求的必要審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，形成合理的審計(jì)結(jié)論，對(duì)舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)以及所有重大方面，按照規(guī)定的編制基礎(chǔ)編制提供合理保證，出具審計(jì)報(bào)告。近年來(lái)，不斷爆出會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反職業(yè)準(zhǔn)則規(guī)則，出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告，受到行政嚴(yán)厲處罰，行業(yè)亂象頻生，究其原因在于“高風(fēng)險(xiǎn)低收益”，違反經(jīng)濟(jì)規(guī)律現(xiàn)象無(wú)法有效解決所致。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量要求

根據(jù)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則制定質(zhì)量控制制度，以合理保證。該準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立正確的以質(zhì)量為導(dǎo)向的企業(yè)文化，樹立質(zhì)量至上的發(fā)展意識(shí)。相對(duì)該發(fā)展理念，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、薪酬及晉升制度都應(yīng)以質(zhì)量為標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立，重視質(zhì)量為導(dǎo)向制度的資源、政策和程序的充分性、保障性，從而極大程度控制重商業(yè)利益輕業(yè)務(wù)質(zhì)量事件的發(fā)生。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員要重視職業(yè)道德規(guī)范的要求，職業(yè)中遵守客觀、公正的原則，保持應(yīng)有的關(guān)注和專業(yè)勝任能力，并對(duì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中獲知的各類信息保密，簽訂保密協(xié)議。會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員執(zhí)業(yè)應(yīng)保持獨(dú)立性，關(guān)注客戶是否誠(chéng)信、執(zhí)業(yè)所具備的專業(yè)勝任能力、必要素質(zhì)、人員配備、時(shí)間充足以及需要的其他資源，項(xiàng)目過(guò)程及事后的質(zhì)量控制復(fù)核，確保執(zhí)業(yè)質(zhì)量在可控范圍內(nèi)。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量現(xiàn)狀

執(zhí)業(yè)質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的前提，是以專業(yè)基礎(chǔ)維護(hù)公眾利益和誠(chéng)信義務(wù)。審計(jì)準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)樹立質(zhì)量至上的意識(shí)，建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、工薪及晉升的政策和程序。但會(huì)計(jì)師事務(wù)所又屬于自負(fù)盈虧的企業(yè)實(shí)體，企業(yè)目標(biāo)是追求利潤(rùn)最大化。目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工資薪酬基本為底薪加提成，提成一般與審計(jì)項(xiàng)目收費(fèi)直接掛鉤，這就導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以不關(guān)注審計(jì)收費(fèi)。

（一）執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展不均衡，大多數(shù)規(guī)模較小、業(yè)務(wù)模式單一。審計(jì)、咨詢等業(yè)務(wù)市場(chǎng)仍處于買方市場(chǎng)，受制于各服務(wù)公司選擇，自主選擇能力較弱。激烈的市場(chǎng)環(huán)境競(jìng)爭(zhēng)，導(dǎo)致各會(huì)計(jì)師事務(wù)所議價(jià)能力不足，盈利能力壓力巨大。各會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存環(huán)境艱難，必然導(dǎo)致易被經(jīng)濟(jì)利益趨勢(shì)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不是非營(yíng)利機(jī)構(gòu)，沒(méi)有后盾支持，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所追求自身利潤(rùn)最大化的行為與執(zhí)業(yè)質(zhì)量發(fā)生沖突時(shí)，要求營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了維護(hù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，從而犧牲自身利益是否過(guò)于苛刻。

（二）審計(jì)服務(wù)需求與供給匹配度低

目前，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)占比過(guò)大，高端業(yè)務(wù)發(fā)展不足。傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)多基于傳統(tǒng)商業(yè)氛圍、證券市場(chǎng)監(jiān)管模式（核準(zhǔn)制），企業(yè)本身缺少需求，很多限于行政規(guī)定而必須出具審計(jì)報(bào)告，除了價(jià)格外對(duì)服務(wù)質(zhì)量基本沒(méi)有太多要求。低端業(yè)務(wù)占據(jù)市場(chǎng)，高端業(yè)務(wù)需求和供給難以匹配。大部分企業(yè)和投資者有實(shí)際需求，但難以表述自己需要的產(chǎn)品，也不能辨別會(huì)計(jì)師的能力經(jīng)驗(yàn)是否可以滿足企業(yè)需求。大部分會(huì)計(jì)師機(jī)構(gòu)水平不夠，缺乏審計(jì)以外的業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，不能理解客戶的需求，也不能提供契合需求的定制化產(chǎn)品。只有少數(shù)消費(fèi)者和少數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所能在服務(wù)市場(chǎng)順利對(duì)接。

（三）審計(jì)收費(fèi)缺少行業(yè)管控

審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系極為復(fù)雜，過(guò)高的審計(jì)收費(fèi)可能源于審計(jì)師增加審計(jì)程序，保持更高執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎的結(jié)果，也有可能是審計(jì)師承擔(dān)高風(fēng)險(xiǎn)而收取補(bǔ)償金；而過(guò)低的審計(jì)收費(fèi)可能是審計(jì)師為了爭(zhēng)攬客戶，也可能是審計(jì)師未執(zhí)行必要審計(jì)程序而愿意接受的價(jià)格。2010年國(guó)家發(fā)展改革委、財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》的通知（發(fā)改價(jià)格[2010]196號(hào)），但是行業(yè)服務(wù)收費(fèi)價(jià)格發(fā)揮效果較差，行業(yè)管控缺失導(dǎo)致管理辦法形同虛設(shè)。

（四）會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本與審計(jì)定價(jià)背離，人才流失嚴(yán)重

事務(wù)所是專業(yè)性很強(qiáng)的知識(shí)型組織，具備專業(yè)勝任能力的高素質(zhì)人才是其核心競(jìng)爭(zhēng)力，Brocheler等人（2004）指出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)績(jī)效與事務(wù)所的整體受教育水平呈顯著正相關(guān)關(guān)系，這一關(guān)系從事務(wù)所設(shè)立到存續(xù)發(fā)展都成立。會(huì)計(jì)師事務(wù)所績(jī)效和效率的提升與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整體學(xué)歷提升正相關(guān)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整體學(xué)歷提升必然導(dǎo)致該群體在工作前投入更多的時(shí)間和成本去接受教育和接受技能訓(xùn)練，這也必然導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師群體對(duì)薪資有更高的期望，要求有更高的資本回報(bào)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所從生存、發(fā)展、價(jià)值創(chuàng)造等角度，也更希望獲得高級(jí)人才，也傾向于為高學(xué)歷注冊(cè)會(huì)計(jì)師群體提供更高的薪資來(lái)招攬人才，這就必然導(dǎo)致更高的審計(jì)定價(jià)。

審計(jì)定價(jià)受制于市場(chǎng)需求要素與供給要素博弈的動(dòng)態(tài)平衡。審計(jì)供給要素包含了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素、資源的配備、工作量估算，以及事務(wù)所的議價(jià)能力等。審計(jì)需求因素主要來(lái)自客戶的需求動(dòng)機(jī)，例如：客戶意愿、代理成本、信號(hào)傳遞以及費(fèi)用管控成本等。而我國(guó)審計(jì)服務(wù)的低匹配度、買方市場(chǎng)，激烈的行業(yè)內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)，導(dǎo)致事務(wù)所的議價(jià)能力處于劣勢(shì)，低價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以提供高回報(bào)留住高學(xué)歷水平注冊(cè)會(huì)計(jì)師，事務(wù)所人才流失現(xiàn)象嚴(yán)重，新形勢(shì)下的“用工荒”遍布各事務(wù)所。

（五）審計(jì)難保“獨(dú)立性”，制約執(zhí)業(yè)質(zhì)量

理論上會(huì)計(jì)師事務(wù)所的委托人為公司的股東及資產(chǎn)所有者，實(shí)際操作中委托人一般為公司的管理層，他們是會(huì)計(jì)師事務(wù)所選聘、續(xù)聘、決定審計(jì)費(fèi)用的實(shí)際控制人。形成了事實(shí)上的被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合作關(guān)系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所依賴被審計(jì)單位管理層生存發(fā)展，經(jīng)濟(jì)上缺乏獨(dú)立性，受制客戶，當(dāng)審計(jì)報(bào)告難以滿足被審計(jì)單位實(shí)際需求，客戶以解除合作為脅持要求修改報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師處境艱難，何以自處。

三、建議

（一）建立有序的審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境

建立合理的市場(chǎng)準(zhǔn)入機(jī)制，規(guī)范執(zhí)業(yè)環(huán)境，堅(jiān)決整治依靠低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的事務(wù)所，凈化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境。強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性以及盈利能力，建立切實(shí)有效規(guī)范的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。打破地區(qū)封鎖和部門壟斷，發(fā)揮市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)主動(dòng)性，凈化職業(yè)環(huán)境，實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)。

（二）規(guī)范和提高審計(jì)服務(wù)費(fèi)用和監(jiān)管服務(wù)收費(fèi)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力是“高素質(zhì)人才”，高素質(zhì)人才決定著事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，高素質(zhì)人才傾向于要求更高的資本回報(bào)，高質(zhì)量必然要求高回報(bào)。強(qiáng)化行業(yè)監(jiān)管主導(dǎo)地位，建立行業(yè)質(zhì)量及收費(fèi)預(yù)警體系，防范和化解執(zhí)業(yè)隱患，改革現(xiàn)行的管理體制，采用同業(yè)互查機(jī)制，完善行業(yè)舉報(bào)制度，動(dòng)員社會(huì)各界力量對(duì)行業(yè)質(zhì)量及收費(fèi)實(shí)行監(jiān)管。

（三）不斷修訂完善行業(yè)質(zhì)量準(zhǔn)則

2020年以來(lái)，國(guó)務(wù)院、國(guó)資委、財(cái)政部、銀保監(jiān)會(huì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)先后下文，要求加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量管理，切實(shí)提高包括上市公司在內(nèi)的公眾利益實(shí)體的審計(jì)質(zhì)量。證監(jiān)會(huì)和交易所則發(fā)布或修訂和關(guān)于首次公開發(fā)行審核的相關(guān)監(jiān)管要求，強(qiáng)化了對(duì)資金流水核查和信息系統(tǒng)測(cè)試的要求。

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)準(zhǔn)則方面，中注協(xié)先后發(fā)布了修訂后的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》等三項(xiàng)質(zhì)量管理準(zhǔn)則和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則（2020）》，前者提出事務(wù)所應(yīng)采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的質(zhì)量管理新方法，運(yùn)用內(nèi)部控制理論，建立健全并有效運(yùn)行全事務(wù)所統(tǒng)一的質(zhì)量管理體系等多項(xiàng)要求；后者完善了職業(yè)道德概念框架，并細(xì)化了對(duì)“禮品及款待”、長(zhǎng)期審計(jì)某一客戶、關(guān)鍵審計(jì)合伙人任職及冷卻期、為審計(jì)客戶提供非鑒證服務(wù)等與獨(dú)立性管理相關(guān)的規(guī)定。為了應(yīng)對(duì)新冠肺炎疫情對(duì)審計(jì)工作的影響，確保審計(jì)質(zhì)量，中注協(xié)還制定了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于在新冠肺炎疫情下執(zhí)行審計(jì)工作的指導(dǎo)意見》，提示重點(diǎn)關(guān)注新冠肺炎疫情對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力評(píng)估的影響以及遠(yuǎn)程執(zhí)行審計(jì)工作方式時(shí)的注意事項(xiàng)。審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)管日益嚴(yán)厲，這對(duì)于規(guī)范行業(yè)收費(fèi)亂象，起到了一定的警示作用。

（四）發(fā)展“藍(lán)海”業(yè)務(wù)

從整體會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)來(lái)說(shuō)，各種細(xì)分的咨詢業(yè)務(wù)有待開發(fā)。目前，企業(yè)客戶小到稅務(wù)咨詢、管理咨詢，大到戰(zhàn)略發(fā)展，皆需專業(yè)人士提供指導(dǎo)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)主動(dòng)幫助客戶挖掘潛在需求，提供契合需求的定制化產(chǎn)品，才能在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中得到長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。