建筑業收入確認涉稅風險問題研究

聶開斌

（中國安能集團第一工程局有限公司，廣西 南寧 530200）

建筑業在改善人們日常生活方面發揮著重要作用，其中，土木工程和房屋建造是建筑業的主要生產經營內容。建筑業最終是以各種建筑物和基礎設施等為主要產品體現。2017年財政部對于企業會計準則做出了修訂，將原本的建造合同加入了新準則之中。在采用新的“五步法”對收入進行確認時，結合建筑業產出周期長、階段性投入差別大等一系列特點，使得在實務中采取 “產出法”或“投入法”確認收入時會存在一些難以把握的環節，如產出結果不能可靠估計等。同時，項目全過程的收入確認也緊緊與增值稅及附加、企業所得稅等存在密切的關聯，稍有不慎，就會帶來較大的稅務風險。建筑行業也是國家稅務稽查的重點行業之一，通過梳理單一合同下收入確認的涉稅情況，能夠較好地實現稅務風險的降低，進而指導實務的開展。

一、預收款環節的涉稅問題

根據建筑行業經營的特點，其產品生產周期往往較長，大多超過12個月，實務中常采取預收款的形式進行建造活動。企業在收到款項時候，是否需要開具發票和繳納增值稅，不同稅務機關也存在不同的處理要求。根據會計準則的內容要求，當商品發出后，在確認收入的時候，應當將預收的貨款定義為負債?？梢娫谒枚惙矫?，當收到預收款時，建筑企業實體建造活動未開始或剛開始，在不以某一履約時間點確定收入的情況下，收入處理就不需要涵蓋預收款，而預收款也不需要開發票。

而根據《增值稅暫行條例實施細則》的有關規定，如果產品發出時，生產工期超過了一年，那么收款日按照合同制定的當天為準。可見，建筑企業在超過12個月工期，收到預收款的情況下，產生了增值稅的納稅義務，需進行增值稅的申報繳納。否則，就存在滯納的風險。

二、以履約進度確認收入環節的涉稅問題

當建筑企業在以“投入法”確定履約進度時，主要參照的比例是投入成本占預計總成本的多少來進行，之后會將合同總計來與履約進度進行相乘。需要注意的是，合同的總價不包含稅務部分，再將之前確認的收入進行扣除之后，扣除前期已累計確認的收入，最終得出應當確認的真實金額。期末，在對收入進行確認時，往往與業主驗工計價時點不一致，也無須開具發票，所以不存在增值稅納稅義務。在收入確認過程中，應從以下幾個方面加以考慮，切不能眉毛胡子一把抓，生搬硬套相關規定。

1.預計總成本能合理估計

建筑業的預計總成本是衡量收入和利潤的有效方式，能不能順利完成項目，以及項目可能產生的收入，都能得到體現。較為準確的估計，能盡可能地減少人為操縱利潤的可能性，這有賴于企業內部完善的成本控制、核算和建立起標準化控制體系。只有通過工程、財務、物資等多部門聯動，才有可能做到成本可預可控，總體反映施工進度，有效減少實際履約進度、收入和利潤實際偏差。

2.預計總成本不能合理估計

實際生產過程中，由于投入大、周期長等行業特點，在市場環境、施工環境以及技術變革等原因的影響下，難免會帶來不能合理估計總成本的情況，導致不能得出有效的履約進度。對此，需要分兩種情況分別處理。一種情況是預計投入的成本能收回。根據企業的會計指南內容，當不能確定履約進度的時候，企業可以得到相應的補償，因為建筑企業要以當前已經發生的成本來做最后的收入確認，當收入確認之后，根據其進行成本結算，進而確定合約進度。另一情況是預計投入的成本不能收回。如果建筑企業投入的施工成本不能獲得全面的補償，那么收入的確認只能包括已經獲得的那部分補償，沒有獲得不能算作在內，欠缺的收入就可以當作損失來進行計算。如果建筑行業的整個施工成本完全得不到補償，那就將此次成本作為當期損益計算。

3.已發生的成本不能反映履約進度

在某些情況下，由于生產效能低下、施工組織不嚴密、非正常中斷等因素，導致施工的人工和材料以及制造費用會產生一定的超額，這些支出并沒有直接為產品產出作貢獻，因而已經投入的成本不能反映進度，需要將這些因素進行剔除。當企業已投入的成本與之后履約的進度不一致時，其中涉及的各種內容不成比例，施工中尚未安裝、使用或耗用的商品（不包括服務），以及在途物資等。建筑企業就要對履行進度進行一定的調整，進度確認的標準是實際投入產生的成本。

三、可變對價涉稅問題

對于施工企業而言，單一合同下的可變對價主要是包括發包方的獎勵和罰款、項目變更和索賠金額。根據企業準則的要求，需要按照預計金額來進行金額估計。但對建筑也來說絕不是隨意選擇的，它往往是建設方、監理方和施工方合意計價的結果，即合同最可能產生的單一結果。同時，對于發包方的獎勵和罰款、項目變更和索賠金額都是要納入預計總收入進行考慮，切不能將其計入營業外收入、其他收入等科目，也就是屬于增值稅的應稅范疇。

四、對分包方罰款的涉稅問題

在分包方施工過程中，難免會產生一些罰款，怎么處理該部分罰款金額，一直存在爭議。主要是有幾種做法：一是作為收取的價外費用，作為收入開具發票；二是作為營業外收入；三是作為分包方結算金額的抵減額?？梢?，不同的會計處理方式，會產生不同的稅務結果。根據《增值稅暫行條例實施細則》中的相關規定，雖然提及到相關的費用收取，但并未提高罰款，從經濟流入角度來看，首先，價外費用具有從屬關系，一定是依附于銷售方向購買方收取的價款，沒有價款，也就不存在價外費用的概念。其次，在營業之外的收入不能算作是日常經營活動的收入，但是罰款在日常的經營過程中還是要產生的。所以，合理的做法應是作為對下游結算的扣除項進行處理。

五、視同銷售涉稅問題

由于建筑行業經營的特殊性，銷售面相對而言比較窄。從增值稅角度來說，按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中的規定，會有下列幾個要求：首先，進貨的物資是投資的一部分，并將其作為物資提供給單位；其次是將進貨的物件分配給股東；最后，可以將進貨的物品不銷售而是作為贈品送給單位或者是個人。但是財稅〔2016〕36號對涉稅的問題又增加了兩項內容，一是單位或者是個體工商戶需要向他人提供一定的無償服務，但是如果提供的無償服務是公益單位或者是社會公眾，則不能包括在內。二是要向單位或者是個人進行無形資產或者不動產的出售。根據上述的五種情況，要將其作為增值稅的繳納。

從建筑企業的所得稅的角度來看，將銷售的關鍵點是否進行轉移，要根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定來進行判斷。如果企業產生的是非貨幣性資產交換，而且其中涉及的廣告、樣品等內容是用來分配的，那么屬于對其提供勞務。

六、殘余物資變價收入涉稅問題

企業在進行項目的收尾時，對于殘存的物資應當采取不同的處理方式，而會計管理和稅務處理方面自然也會呈現出不一樣的狀態。建筑企業進行相關稅務的處理一般會通過兩種方式來進行，一是將收入進行確認；二是將合同成本進行沖減。之后建筑企業會對會計進行處理，當企業簽訂的合同內容處理完畢之后，企業就能將剩下的收益來進行分析和匯總，之后再將其作為沖減合同成本。在稅務處理上，根據《中華人民共和國企業所得稅法》中的相關規定，可以在計算應納稅所得額時同時進行扣除，但是不能作為沖減合同成本算入收入總額。

七、政府補助涉稅問題

企業從政府那里獲得的補償性資產，就是我們常說的政府補助，但是資產的來源并不是單一的，往往包括了可以計算的貨幣性資產以及不能進行量化的非貨幣性資產。如果取得的資產與企業日常收入相關，則不是政府補助，應按照收入繳納增值稅和所得稅。根據政府的補助內容，考慮到企業的增值稅問題，在遵循國家稅務總局關于中央財政補貼增值稅的規定下，能夠明確納稅人應當取得的財政補貼。該規定只是針對來自中央財政的補助，但是對于是否需要繳納增值稅并沒有給出具體的規定。建筑企業轉變角度，從所得稅角度來看，《中華人民共和國企業所得稅法》將相關的內容進行了明確。一般來說，如果企業獲得的收入，是來自于財政的撥款以及政府的基金，那么就可以對企業的資金用途做專項的處理。

八、結束語

綜上所述，通過對建筑業涉稅風險涉及的主要內容進行分析，可以看出，建筑行業的實際經營還面臨著各項風險。只有不斷提升建筑企業的管理水平和稅務管理意識，建筑企業才能在激烈的市場競爭中獲得長遠穩定的發展。