預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為的研究綜述與展望

圖爾孫阿依·阿布力米提

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，新疆 烏魯木齊 830012）

一、前言

預(yù)算管理從20世紀(jì)80年代初步推進(jìn)開(kāi)始被我國(guó)各企業(yè)管理層關(guān)注、認(rèn)可和接受，到21世紀(jì)初已成為企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分以及各企業(yè)組織普遍使用的管理工具之一。但是，隨著預(yù)算管理在管理實(shí)踐中深入應(yīng)用和我國(guó)企業(yè)外部環(huán)境和內(nèi)部結(jié)構(gòu)不斷發(fā)生變化，預(yù)算管理開(kāi)始暴露出諸如預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為等弊端，嚴(yán)重?fù)p害企業(yè)預(yù)算系統(tǒng)價(jià)值的體現(xiàn)（Young，1985）。

預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為是在預(yù)算系統(tǒng)中，在信息不對(duì)稱條件和自利動(dòng)機(jī)的驅(qū)動(dòng)下發(fā)生的預(yù)算自利行為。已有不少研究證明，各類組織內(nèi)部都會(huì)存在預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為，而管理者的這種利己行為不僅會(huì)造成資源浪費(fèi)和不必要的代理成本，也會(huì)阻礙組織戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)（Homgren，1982）。關(guān)于預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為的研究一直是管理會(huì)計(jì)研究者關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題。本文對(duì)預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為表現(xiàn)形式、形成動(dòng)因及其經(jīng)濟(jì)后果等方面的研究進(jìn)行了回顧與綜述，并在此基礎(chǔ)上對(duì)未來(lái)研究提出展望。

二、預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為的表現(xiàn)形式

根據(jù)委托代理理論，企業(yè)預(yù)算過(guò)程中會(huì)存在兩種形式的機(jī)會(huì)主義行為。一種是預(yù)算編制過(guò)程中出現(xiàn)的，公開(kāi)的機(jī)會(huì)主義行為，即預(yù)算松弛；另一種是在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的，私下的機(jī)會(huì)主義，即預(yù)算卸責(zé)（Schatzberg&Stevens，2008）。

契約成本理論認(rèn)為，預(yù)算本質(zhì)上是一種由一系列交易而成的合同（Aaron Wildavsky，1964），其編制和執(zhí)行過(guò)程就是交易雙方之間的簽約和履約過(guò)程。從預(yù)算管理過(guò)程看，預(yù)算松弛是指預(yù)算合同雙方在簽約時(shí)產(chǎn)生的機(jī)會(huì)主義行為。預(yù)算目標(biāo)的設(shè)置過(guò)程是一種信息交換的過(guò)程，同時(shí)也是利益雙方相互博弈的過(guò)程。由于兩權(quán)分離，相比于預(yù)算管理上級(jí)，具體預(yù)算負(fù)責(zé)人往往掌握著更多的私有信息，因此在利益雙方追求的利益發(fā)生沖突時(shí)，信息優(yōu)勢(shì)方便利用預(yù)算參與的機(jī)會(huì)，隱藏私有信息，設(shè)置偏低的預(yù)算目標(biāo)，造成預(yù)算松弛（閻達(dá)五&高晨，2002）。

從交易成本理論來(lái)講，預(yù)算卸責(zé)是指預(yù)算合同雙方在履約過(guò)程中產(chǎn)生的機(jī)會(huì)主義行為。根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)人性的假設(shè)，人是有限理性的和具有機(jī)會(huì)主義傾向的（宋晶&谷苗，2008）。在該假設(shè)條件下，交易雙方不再是完全理性的，而是有限理性的。由于有限理性，交易雙方并不會(huì)預(yù)見(jiàn)預(yù)算過(guò)程未來(lái)的各種或然狀態(tài)，也不可能在合同所有相關(guān)的地方做到面面俱到，因此，所有合同都是不完備的，導(dǎo)致預(yù)算負(fù)責(zé)人一開(kāi)始便抱有卸責(zé)的心理。委托代理理論認(rèn)為信息不對(duì)稱是造成預(yù)算機(jī)會(huì)主義的主要原因，信息不對(duì)稱不僅發(fā)生在預(yù)算編制過(guò)程，同樣發(fā)生在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程。在預(yù)算契約完成過(guò)程中，由于具體預(yù)算負(fù)責(zé)人掌握了更多的關(guān)于生產(chǎn)能力的私有信息，因此在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中，預(yù)算執(zhí)行負(fù)責(zé)人為了圖謀私利，通過(guò)隱藏自己的行為，造成預(yù)算卸責(zé)。

三、預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為的成因分析

1.預(yù)算參與

預(yù)算管理是管理會(huì)計(jì)中研究最多的主題之一。預(yù)算參與是下屬管理人員在企業(yè)決策制定過(guò)程中與他們的上級(jí)分享自己責(zé)任領(lǐng)域之內(nèi)的問(wèn)題的過(guò)程，是企業(yè)“以人為本”管理理念的具體體現(xiàn)，也是下屬影響規(guī)劃和實(shí)施過(guò)程的手段（Young，1985）。預(yù)算參與能夠促進(jìn)組織成員對(duì)預(yù)算目標(biāo)的接受程度，但不可否認(rèn)的是，這種參與式管理同時(shí)也是造成機(jī)會(huì)主義行為的原因之一。因?yàn)樵趨⑴c性預(yù)算背景下，企業(yè)通常以預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)作為評(píng)價(jià)下級(jí)人員業(yè)績(jī)的標(biāo)準(zhǔn)，這時(shí)下級(jí)管理人員可能會(huì)出于自身利益考慮，努力影響預(yù)算設(shè)置過(guò)程和業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)，以實(shí)現(xiàn)他們認(rèn)為可以實(shí)現(xiàn)的預(yù)算。Lukka（1988）研究則認(rèn)為，下級(jí)管理者的高度參與性給其提供了制造預(yù)算松弛的機(jī)會(huì)。

2.信息不對(duì)稱

根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)，企業(yè)預(yù)算過(guò)程可以看作是一種信息流動(dòng)的過(guò)程。而在兩權(quán)分離和分層管理的模式下，在許多組織環(huán)境中，下屬比他們的上級(jí)更準(zhǔn)確地了解影響績(jī)效的因素（Waller，1988），且這類信息會(huì)影響下屬和上級(jí)之間的決策過(guò)程。如果上述能夠充分利用這類信息，將有利于提高預(yù)算質(zhì)量。但是，如果在參與性預(yù)算環(huán)境中企業(yè)內(nèi)下屬的業(yè)績(jī)是以預(yù)算為基礎(chǔ)的，這可能會(huì)導(dǎo)致下屬認(rèn)為自己所提供的私有信息是用來(lái)設(shè)置預(yù)算目標(biāo)，并會(huì)作為績(jī)效考核的一種標(biāo)準(zhǔn)，就可能會(huì)產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義傾向，編制較松弛的預(yù)算，將預(yù)算目標(biāo)降至容易實(shí)現(xiàn)的水平（葛玉瑩，2015）。

3.自利動(dòng)機(jī)

根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)人的行為假設(shè)，人是追求財(cái)富最大化的，即具有自利動(dòng)機(jī)。上級(jí)作為委托人，其目標(biāo)是利用最小的成本實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的最大化；而下屬作為代理人，其目標(biāo)是通過(guò)企業(yè)實(shí)現(xiàn)自己的個(gè)人目標(biāo)，即財(cái)富和安逸，這會(huì)使企業(yè)內(nèi)上級(jí)和下屬之間因?yàn)楦髯宰非笞约旱睦娑鴮?dǎo)致其目標(biāo)的不一致性。預(yù)算是以預(yù)算執(zhí)行者完成企業(yè)的目標(biāo)而受到獎(jiǎng)勵(lì)，或因沒(méi)能完成而受到懲罰為前提的一種承諾。如果預(yù)算責(zé)任人不能夠按照承諾的約定完成預(yù)算目標(biāo)，可能會(huì)面臨來(lái)追責(zé)，挨批評(píng)或失去獎(jiǎng)金等懲罰，甚至可能會(huì)失去自己的工作崗位。此時(shí)，下屬就會(huì)出于自身利益的維護(hù)和規(guī)避因自己的不稱職而可能會(huì)遭到的懲罰，就可能在預(yù)算過(guò)程中試圖影響其過(guò)程來(lái)獲得松弛的預(yù)算，采取機(jī)會(huì)主義行為（Onsi，1973）。

四、預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為的經(jīng)濟(jì)后果

預(yù)算機(jī)會(huì)行為會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生很大的影響，研究者對(duì)于預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為的經(jīng)濟(jì)后果存在不同的看法：

1.代理理論視角

預(yù)算機(jī)會(huì)主義實(shí)質(zhì)上是一種代理問(wèn)題。代理人行為的主觀能動(dòng)性是預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的重點(diǎn)。在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中，代理人利用信息優(yōu)勢(shì)，隱藏自己的行為，逃避預(yù)算責(zé)任，而委托人想方設(shè)法監(jiān)督代理人的行為，這就造成了預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的代理成本。Harrell&Harrison（1994）研究指出，預(yù)算卸責(zé)導(dǎo)致代理人對(duì)公司責(zé)任的逃避，是預(yù)算過(guò)程中的必然缺失。預(yù)算卸責(zé)破壞了雙方的契約關(guān)系，甚至被認(rèn)為是制約預(yù)算，破壞預(yù)算效率的最大弊端（Horngren，1982）。王輝（2014）認(rèn)為預(yù)算機(jī)會(huì)主義的存在不僅扭曲了企業(yè)資源的配置，更是忽視企業(yè)長(zhǎng)期目標(biāo)，僅關(guān)注短期目標(biāo)，嚴(yán)重影響企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2.權(quán)變理論視角

權(quán)變理論是研究預(yù)算機(jī)會(huì)主義的另一研究理論基礎(chǔ)。根據(jù)權(quán)變理論，企業(yè)預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為的經(jīng)濟(jì)結(jié)果應(yīng)結(jié)合企業(yè)所處的環(huán)境特點(diǎn)和采取的戰(zhàn)略而判斷。有學(xué)者認(rèn)為預(yù)算松弛賦予管理者能夠有效應(yīng)對(duì)多變的經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化的能力（程明2005）。Douglas Stevens（2008）通過(guò)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)上級(jí)和下級(jí)在長(zhǎng)期的互動(dòng)中會(huì)產(chǎn)生互惠行為，即上級(jí)通過(guò)允許下級(jí)制造松弛的預(yù)算而換來(lái)更高的努力，從而提高企業(yè)業(yè)績(jī)。Dunk（ 1995）研究發(fā)現(xiàn)當(dāng)預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)由困難的時(shí)候，預(yù)算松弛可以緩解下級(jí)實(shí)現(xiàn)良好業(yè)績(jī)時(shí)所面臨的困難。

五、預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為的治理對(duì)策

1.減少信息不對(duì)稱

信息不對(duì)稱遍布企業(yè)預(yù)算的各個(gè)環(huán)節(jié)之中，是造成代理問(wèn)題的罪魁禍?zhǔn)?，也是解決預(yù)算機(jī)會(huì)主義問(wèn)題的“牛鼻子”。要想抑制預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為的發(fā)生，必須考慮企業(yè)內(nèi)上下級(jí)之間的信息流通問(wèn)題。根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)，企業(yè)管理層可以積極利用信號(hào)傳遞機(jī)制，激勵(lì)下屬積極主動(dòng)揭示私有信息，促進(jìn)信息的流通。許媛芳等（2013）認(rèn)為，建立有效的預(yù)算信息系統(tǒng)和信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，實(shí)現(xiàn)預(yù)算信息的最大化共享，促進(jìn)高管與下級(jí)管理人員之間的信息流動(dòng)，將信息不對(duì)稱程度盡量降到最低，提高信息利用率。康素琴（2017）認(rèn)為應(yīng)該加強(qiáng)信息流動(dòng)，上級(jí)擁有更多機(jī)會(huì)接觸那些內(nèi)部消息，從而預(yù)防預(yù)算松弛的發(fā)生。

2.合理設(shè)計(jì)績(jī)效評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)

現(xiàn)代企業(yè)大多將預(yù)算作為考核業(yè)績(jī)的唯一標(biāo)準(zhǔn)，但是，企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)、內(nèi)部環(huán)境都是千差萬(wàn)別的。如果僅僅以是否預(yù)算目標(biāo)實(shí)現(xiàn)作為企業(yè)成員的績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，往往會(huì)誘使員工發(fā)生預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為。如果長(zhǎng)期使用松弛預(yù)算的結(jié)果作為考核績(jī)效的標(biāo)準(zhǔn)，不僅預(yù)算機(jī)會(huì)主義很難得到治理，組織也很難持續(xù)生存。因此，在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中，不能緊靠預(yù)算作為考核標(biāo)準(zhǔn)，要引入多種方法和指標(biāo)，結(jié)合組織特點(diǎn)有機(jī)結(jié)合使績(jī)效評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)更加合理，提高預(yù)算效率（許媛芳等，2013）。

六、研究展望

第一，預(yù)算機(jī)會(huì)主義是一個(gè)很復(fù)雜的范疇，對(duì)其深入研究需要很長(zhǎng)的歷程。雖然已有很多文獻(xiàn)提出關(guān)于治理預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為的宏觀及微觀層面的治理對(duì)策，但是不同組織在不同時(shí)期、不同條件下的情境千差萬(wàn)別。研究過(guò)程中提出來(lái)的治理對(duì)策到了企業(yè)之后，是否真得到落實(shí)，是否起到作用，這是無(wú)法得知的。

第二，雖然預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為的實(shí)證研究方法國(guó)外研究者提倡并最多使用問(wèn)卷調(diào)查方法，但是，在我國(guó)特殊的企業(yè)和市場(chǎng)背景條件下，加之問(wèn)卷調(diào)查的回復(fù)率、企業(yè)管理人員配合情況的不盡人意等等原因，使其無(wú)法真正得到普及。因此，更多適合我國(guó)各企業(yè)組織的關(guān)于預(yù)算機(jī)會(huì)主義研究的實(shí)證研究方法的發(fā)現(xiàn)，也是未來(lái)預(yù)算機(jī)會(huì)主義的一個(gè)研究方向。