企業固定資產棄置費用會計處理策略探究

林青

摘 要：隨著生態環境的不斷惡化，國家越來越重視環境治理問題，并要求企業積極承擔起恢復生態和治理環境的責任，主動確認、披露和計量資產棄置義務負債，以更好地保護人類賴以生存的自然環境。鑒于此，本文首先介紹了固定資產棄置費用的內涵，然后分析了我國企業固定資產棄置費用會計處理存在的問題及原因，最后提出了幾條會計處理的有效策略，希望能為提升企業固定資產棄置費用會計處理水平提供一些有益的參考和借鑒。

關鍵詞：固定資產;棄置費用;會計處理

現階段，國家高度重視環境治理工作，黨中央、國務院多次專門召開保護環境工作會議，要求全力以赴做好環境保護工作，并制定出臺有關企業承擔固定資產棄置義務的法律法規，通過組織環境保護研討會、環保公益活動等多種方式，增強全社會保護生態環境的意識。對此，企業應積極加強固定資產棄置費用的會計處理工作，切實承擔起資產棄置義務，履行保護環境的社會責任。但就目前來說，我國企業在固定資產棄置費用會計處理方面還存在很多亟待解決的問題，因此，研究和探討我國企業固定資產棄置費用會計處理策略具有非常重要的現實意義。下面，先講一講固定資產棄置費用的內涵。

一、固定資產棄置費用的內涵

1.固定資產棄置費用的概念

我國在2006年頒布的《企業會計準則》中首次明確了固定資產棄置費用的概念。固定資產棄置費用是指按照國際公約、國家法律法規等規定，企業在棄置固定資產時因擔負恢復生態和保護環境義務而需要支付的費用。下面從資產范圍、棄置的概念、資產棄置費用的特點幾個方面對固定資產棄置費用的內涵做進一步明確：

一是界定資產的范圍。本文所涉及到的資產特指會對外部環境造成嚴重破壞的幾種行業的資產，如石油化工行業、電力行業等。界定資產范圍的原因有三個方面：首先，這部分資產對環境造成的破壞能在企業財務報表中體現出來，而其他常規行業在進行資產棄置時，由于對環境造成的影響非常小，幾乎可以忽略不計。其次，國際上其他國家也未對所有固定資產棄置費用進行會計處理，而只是針對破壞環境較為嚴重的幾個特定行業。因此，我國也沿用國際慣例做法，只限于幾個特殊行業，不對棄置費用會計處理的領域進行盲目拓展。

二是棄置的概念。棄置是指根據有關協議要求和法律法規規定，在固定資產達到使用期限之后，企業報廢處理固定資產且擔負相關處理環境污染的義務。

三是資產棄置費用的特點。首先，企業在建設開發過程中，會對環境造成一定的破壞或污染，因需要承擔環境義務的固定資產使用期限較長，導致項目拆除時間與棄置費用確認時間的間太長，如大型發電廠的使用年限可達幾十年。其次，資產棄置會導致企業支付非常高的環境處理費用。比如：2017年中石化在企業年報中披露，截至2016年底中石化用于資產棄置的費用達945億元。最后，資產棄置費用的評估難度很大，主要原因如下：棄置費用的計算周期較長，因折限率變化、監管機制變化以及調整貨幣政策等，評估難度會加大;有關資產棄置時期以及會計處理手段的相應規范不完善。

2.我國對于固定資產棄置費用的會計政策

《企業會計準則》規定，企業在確定固定資產成本時，要對資產棄置費用予以充分考慮，并提出可持續發展的要求。同時，根據《企業會計準則》和《企業會計準則應用指南》的相關要求，企業對固定資產棄置費用的處理，在滿足棄置費用條件的情況下，要按照棄置費用將來發生額現值列入固定資產賬面價值中，同時將根據債務實際利率和固定資產預計攤銷成本確定的利息費用列入財務費用;當不能滿足確認條件時，資產廢棄過程中花費的搬移、拆卸、清理場地等費用，應列入企業當期損益。清理報廢固定資產不屬于棄置義務的費用支出，應列入企業固定資產處置費用。

二、我國企業固定資產棄置費用會計處理的問題

1.信息披露不全

通過查閱2017年我國30家上市企業年報發現，我國企業在披露資產棄置信息方面普遍存在披露信息不全的情況。其中：22家企業只是通過表格方式列明了期末金額和期初金額，對變動項目未進行披露;7家企業在期末金額和期初金額間列明了減少和增加金額;只有1家企業對增加費用（財務費用或折現）進行了披露。從整體情況來看，企業存在披露資產棄置信息不規范，且披露內容太過簡單的情況。

下面以中色股份、上海能源為例，對我國企業在固定資產棄置費用會計處置信息披露方面存在的問題進行闡述。

中色股份在2017年企業年報中披露的固定資產棄置費用會計處理情況為：

通過上表可以看出：中色股份只在年報中對資產棄置義務的形成原因進行了披露，但沒有披露有關估算金額的方法。

上海能源在2017年企業年報中披露的固定資產棄置費用會計處理情況為：

上海能源在披露信息中明確計提預計負債是棄置、復墾和清理環境義務，但沒有詳細披露預計負債確定金額以及形成義務的原因。

2.計量方法不科學

一是多數企業習慣通過表格的方式披露資產棄置義務負債的增減變動情況，很少使用文字形式進行表述。二是部分企業雖然利用文字對公司應擔負的資產棄置義務等事項進行了說明，并且對未來應當支付的修復環境現值進行列明，但對所列現值是否正確難以做出判斷。三是一些企業通過財務報表詳細列明了資產棄置義務，并在預計負債中列明了本期預提金額、期初余額、拆除費用等，但信息使用者并不知道這些數據是如何計算出來的，對于計量方法的科學性無從判斷。

3.棄置義務確認不全

目前，我國企業普遍存在棄置義務確認不全的情況，確認比重偏低。據調查，2017年底我國271家需要確認資產棄置義務的企業中，只有21家履行了棄置費用計提義務，大部分負有棄置義務的企業并沒有確認。例如：采礦業企業中需要計提資產棄置義務的有74家，已履行計提義務的企業為14家，占比18.92%;制造業企業中需要計提資產棄置義務的有130家，已履行計提義務的企業為13家，占比10.00%;熱力、電力企業中需要計提資產棄置義務的有67家，已履行計提義務的企業為3家，占比4.48%。

再如：甘肅省永安煤電有限公司是一家從事煤炭銷售和開采的企業，在運營時會污染周圍環境，且應負治理煤場周邊環境的義務，也就是說該企業應確認資產棄置義務負債。2017年永安煤電公司在年報中對需要進行環境治理的取土場、矸石山、煤場等進行了說明，煤礦集中將廢料堆放在矸石山，因此永安煤電公司需要承擔該場所的治理費用，對其負有資產棄置義務。但是，永安煤電公司并未履行這一義務，也沒有在預計負債里計提這部分費用，因為一旦計提資產棄置義務負債，公司需要支付一筆數額巨大的資金。

三、我國企業固定資產棄置費用會計處理問題的原因

1.固定資產棄置確認難

目前，我國關于固定資產棄置費用會計處理的準則并不明確，只明確了油氣資產和核電站要在會計處理中計提資產棄置費用。但對于金屬采礦業、煤礦采選業、化工企業等并未作明確要求，缺乏完善的會計準則規定。盡管FASB（美國財務會計準則委員會）發布的財務會計準則中對資產棄置義務確認標準進行了明確規定，但目前我國企業還是根據或有事項準則來處理資產棄置義務負債，因為根據預計負債確認標準的有關規定，有可能使履行義務的企業遭遇經濟利益流失。此外，盡管準則規定“很可能”的概率保持在50%至95%的區間內，卻未規定公司披露發生概率的依據。所以，在固定資產棄置費用的會計處理過程中，企業為了獲取經濟利益，有可能故意虛增或規避資產棄置義務負債，以實現逃避環保責任或者粉飾財務報表的目的。

2.固定資產棄置金額計提不明確

企業資產棄置義務是指在資產棄置過程中應擔負的環境修復、保護義務，這需要公司支付一定的費用。在當前物價快速上漲的情況下，企業確認的資產棄置義務在幾年之后再實施所需的成本要高出許多，因此會計準則的規定不具有可操作性。比如：企業計提資產棄置義務負債時，根據棄置義務成本估計公允價值，那么是不是就能依照公允價值入賬呢？假如以將來企業需要付款現值確認，那怎樣確定棄置義務成本的折現率和折現期呢？針對這些問題，企業需要結合實際經營狀況明確估計資產使用期限，避免出現折現期過低或過高的情況，防止低估或高估預計負債棄置費用，以確保會計信息真實有效。

目前，我國會計準則未對生態恢復、保護環境支出等具體項目進行明確規定，在實際工作中企業憑借以往經驗估算資產折現率、使用年限以及棄置處理所需資金數額，操作空間較大，造成相同行業的企業在棄置費用處理方面存在很大差異，企業資產棄置義務負債不具有可比性。

3.信息披露缺少強制性要求

對于企業披露固定資產棄置費用會計處理信息，我國法律法規并沒有強制性規定，因此，公司披露的信息普遍不全，內容過于簡單，大部分企業并沒有明確披露有關棄置義務負債金額的年限、確認方法、折現率等信息?，F階段，投資者取得我國企業信息的主要途徑是查詢公司披露的公開信息文件，所以企業披露的信息越詳細，越能讓外部信息使用者對企業有較為全面的了解。資產棄置義務是企業應擔負的環境保護社會責任，企業有義務及時向社會公眾發布這些信息，這是社會公眾應當享有的知情權。我國環保部制定的《環境信息披露指南》中明確規定，企業應當及時向社會公眾披露環境保護措施，尤其是那些會對環境造成污染的企業，更應當嚴格遵守《指南》相關規定，對企業保護環境的相關信息進行及時披露。而目前我國的會計準則只規定了有關資產棄置費用的計量和確認問題，對于企業披露事項未在會計準則中進行強制規定，所以在具體操作過程中，我國很多企業并未在財務報告中對資產棄置費用會計處理信息進行詳細披露。

四、我國企業固定資產棄置費用會計處理的策略

1.強化對固定資產棄置費用的會計確認

針對固定資產棄置費用的會計處理，或有事項準則中有一條“很可能”的準則，其對于固定資產棄置費用評估具有重要影響。FASB曾指出，很多運營單位以難以準確評估棄置費用為由，拒絕承擔其環境義務。對此，FASB在FIN47中做出規定，盡管棄置義務本身充滿變數，但對于義務的履行應當是不容置疑的，也是不設任何前提條件的。所以，我國要強化對固定資產棄置費用的會計確認，制定具體規范，使固定資產棄置義務公允價值得到有效保障?？刹扇〉拇胧┌ǎ阂皇菍⒖商峁┬畔⒆C明義務的公允價值列入資產價值;二是在運營主體間建立棄置義務轉移的市場;三是利用現值評估方式，將不確定的承擔義務渠道和時間納入公允價值評估中。

2.完善對固定資產棄置費用的會計計量

一是計量方法。一種方法是預期現金流量折現法，目前多數企業運用該方法進行價值評估，其不但兼顧了資本市場價值，還涉及到了風險元素，可以實現對資產的有效準確評估，具體運作方式包括風險調整折現率法、現金流調整法以及費用恢復法等。另一種方法是市場交易價格法。該方法是指非資金流動性負債具有交易市場時，把成交價位作為棄置費用評估價格，將同類型相同時期成交業務價格作為棄置費用公允價值。

二是計量項目。（1）計量棄置初始費用。也就是對企業將來承擔環保義務過程中所需支付的棄置費用公允價值進行預先研判。按照有關理論規定，可依據市場價格確定棄置費用成本的公允價值，當不能取得市場價格時，還可對將來資金流出進行折現處理。（2）明確折現率。根據國際慣例，折現率要與稅前利率等同，折現率應能反映目前市場環境下的貨幣時間價值。我國也應根據國際慣例確定棄置負債標準，將能夠反映貨幣時間和棄置負債風險的利率作為折現率。（3）計量每期折舊。利用產量法對資產進行計提折舊，在固定資產使用期限內分攤棄置費用。（4）計量每期增加財務費用。根據國際慣例計算方法，將初始棄置費用會計處理資金作為基礎本金，計算利息金額，將其作為當前增值成本予以明確，最終價值為期初棄置負債與增值成本之和。

3.加強對固定資產棄置費用的信息披露

為提高企業固定資產棄置費用會計處理的規范性，應對固定資產棄置費用的信息披露做出明確規定，具體包括以下方面：一是對公司應承擔的棄置義務進行整體表述，包括資產棄置義務的推定領域、法定領域、參考標準以及有關現金流風險說明等。二是對外公開棄置費用以及棄置費用資本化報表記錄，具體披露棄置折舊率、棄置事項、計量方法等信息。三是對披露的有關棄置費用會計處理的數據變化情況進行解釋。四是披露棄置費用對公司運營績效、財務管理及資金流的影響。五是披露與棄置費用有關的基金或保證金的投資情況，主要包括投資規模、投資屬性及有關條件等。六是在公司履行棄置義務但沒有對棄置費用進行確認時，應當對其履行義務的情況、未確認負債的原因等進行說明。