稅收優惠政策清理的價值取向、政策評估與頂層設計

黃志雄 徐鋮榮

摘 要：地方稅收優惠政策泛濫是中國財稅領域長期存在且飽受爭議的問題，積弊已久的稅收優惠政策已經嚴重干擾到了市場資源配置與競爭公平性。2014年國家出臺了系列政策，對地方稅收優惠政策進行清理，采取“一刀切”的方式，要求堅決取締一切不合法、不合規的地方優惠政策，忽視了地方政府利益現實訴求和區域經濟發展差異，未全面調整處理好優惠政策背后的中央與地方利益關系，導致執行半年的清理行動擱置。因此，接下來的稅收優惠清理行動需要兼顧地方利益訴求與央地關系調整，圍繞建立稅式支出預算監測報告機制，使稅收優惠的作用及因此減少的稅收收入顯性化，并納入預算管理程序;統籌結合稅制改革，調整稅收優惠清理路徑;研究賦予地方一定稅收優惠立法權的可行性，完善轉移支付機制等頂層設計，以全面深化稅收優惠體制改革。

關鍵詞： 稅收優惠政策;清理;價值取向;政策效果;頂層設計

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼： A 文章編號：1003-7217（2020）06-0079-07

一、引 言

地方稅收優惠政策是中國長期存在且飽受爭議的制度之一。其一方面在地方經濟發展，尤其是落后偏遠地區的經濟推動中起到了重要作用;另一方面，長期以來積累的眾多稅收優惠政策已經干擾到了市場資源配置與競爭公平性。自1987年國務院發布《關于嚴肅稅收法紀加強稅收工作的決定》（國發[1987]29號）以來，中國的地方稅收優惠政策清理就一直處于間歇性整頓與放松循環階段。一旦中央嚴抓，地方政府就收緊稅收優惠政策;階段性整治結束之后，地方政府又重新扛起稅收優惠的旗幟招商引資，以拉動地方經濟發展。隨著中國經濟進入新常態，依靠稅收競爭來發展地方經濟已經變得不可持續，弊端逐漸顯現[1，2]。為此，《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》和十三五規劃財稅體制改革，均提出要改革市場監管體系，實行統一的市場監管，清理和廢除妨礙全國統一市場和公平競爭的各種規定和做法，嚴禁和懲處各類違法實行優惠政策行為。尤其是針對區域稅收優惠政策的規范管理，《國務院關于清理規范稅收等優惠政策的通知》國發〔2014〕62號文件根據中國共產黨十八屆三中全會精神，開始整肅財經紀律，徹底整頓各類地方稅收優惠政策，但文件精神并未得到有效落實。因此，《國務院關于稅收等優惠政策相關事項的通知》（國發〔2015〕25號）不得不中止了僅實施半年的清理行動[3]。而國發[2014]62號文件的稅收優惠政策清理效果如何，未來將何去何從，都是“十四五”財稅體制改革領域中不可回避的問題。

目前，研究清理中國稅收優惠政策的文獻主要從兩個方面展開：一是稅收優惠政策的經濟后果與功效：包括高新技術產業發展[4-6]、R&D研發投入[7]的關聯研究等;二是分析稅收優惠政策存在的內在邏輯：主要從法律層面為規范稅收優惠政策出謀劃策，作出合理性論證界定[8-11]。但均未集中考察清理稅收優惠政策的執行效果、頂層設計與具體路徑選擇問題，導致稅收優惠政策清理在實踐執行中缺乏理論與實踐支撐。因此，本文以國發〔2014〕62號與國發〔2015〕25號稅收優惠政策清理行動為契機，通過梳理比較歷次稅收優惠政策清理行動的價值取向與實踐效果，提出新一輪規范稅收優惠政策的頂層設計思路，包括建立稅式支出預算監測報告機制，統籌結合稅制改革，調整稅收優惠清理路徑，研究賦予地方一定稅收優惠立法權的可行性，以完善轉移支付機制等內容。

二、稅收優惠政策清理的歷史變遷與價值取向

（一）稅收優惠政策清理的發展與變遷

自改革開放以來，為了規范地方政府之間的無序競爭，中央政府曾多次提出規范減免稅和稅收優惠規范整頓行動[12，13]。但是從1987-2008年國務院發布的地方稅收優惠政策清理問題、主要內容和措施來看（見表1），稅收優惠政策泛濫，而且稅收優惠政策清理整頓效果均沒有達到預期目的，清理效果浮于表面，違法減免稅問題依然存在，且出現反彈反復。

國務院最早于1987年發布《關于嚴肅稅收法紀加強稅收工作的決定》（國發[1987]29號）。由于當時稅收征收手段滯后，信息化程度低，分稅制也尚未實行，中央財政長期處于入不敷支的狀態[3]。如果繼續任由地方政府出臺稅收優惠政策，將導致中央稅收狀況的進一步惡化。因此，中央政府又在兩年內連續出臺了《關于整頓稅收秩序加強稅收管理的決定》（國發[1988]85號）與《關于清理整頓和嚴格控制減稅免稅的意見》（國發[1989]1號）文件，要求地方政府逐項審查嚴控減稅免稅口子，指定專人負責整頓工作，逐級進行督促檢查和驗收，加大征收力度。這三次清理行動的重心均在于地方政府的自查，要求地方政府將稅收優惠政策清理，不得與稅收立法相違背。但地方政府往往抱著法不責眾的想法，想要其自斷GDP發展的財稅工具是十分困難的，這就導致清理行動半途而廢。

隨后，1994年分稅制改革在明晰中央與地方稅收分成比例的基礎上，規定了必要的減免稅具體明細和中央稅收優惠政策管理權限，并要求任何地區和部門不得規定減稅、免稅項目。此次稅收優惠政策的清理為考核地方政府稅收優惠樹立了新的標準，并取得了一定成效，但僅僅依靠單一的清理政策是難以抑制地方政府對于稅收競爭偏好的[3]。從1998年和2000年頒布《國務院關于加強依法治稅嚴格稅收管理權限的通知》（國發[1998]4號）和《國務院關于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知》（國發[2000]2號）中可以發現，地方政府開始另辟蹊徑，避開了減稅免稅常規途徑，轉而通過緩稅、欠稅和先征后返等方式以達到稅收優惠競爭的等效目的。這也暴露了中國稅收優惠政策的清理一直是滯后的，缺乏有效的監測管理體系是中國地方征收中的重大缺陷。

此后，“打補丁”的稅收優惠政策清理治理思路依舊沒有得到改變。2002年出臺的《關于對部分地區違規制定先征后返等減免稅政策問題的通報》（國辦發[2002]5號），僅增加了“未清理稅收優惠政策的，中央將扣減對該地區的轉移支付和專項補助，并追究責任”等比較乏力的治理手段。缺乏系統性根治辦法的地方稅收競爭直接導致中央再次出臺《清理檢查開發區稅收優惠政策督查方案》（國稅函[2004]349號），以應對如雨后春筍般出現的開發區稅收優惠的問題。不同形式的稅收優惠形式你方唱罷我登場，屢禁不止，并且隨著時間的流逝，政策監管效用出現下降，致使地方政府又重開減稅免稅口子。中央不得不再次出臺《關于堅持依法治稅嚴格減免稅管理的通知》（國稅發[2008]73號），重新嚴申減免稅的權限和違法責任。然而，隨著金融危機的出現，各地為了配合中央經濟發展戰略方針，紛紛想方設法振興拉動地方經濟，以往的稅收優惠政策清理規范文件開始被選擇性遺忘，地方稅收優惠政策又死灰復燃。

總的來說，1987-2008年中央主導的稅收優惠政策清理行動始終停留在頭痛醫頭、腳痛醫腳的治理思路上，沒有超前地從監督管理機制出發，統籌安排中央與地方的利益關系，一味地堵是無法抑制地方政府的利益訴求的。尤其是隨著金融危機等宏觀環境惡化，地方政府牽扯到了太多利益關系，不得不再次放開稅收優惠的口子以謀求地方經濟發展。

（二）稅收優惠政策清理的內在價值導向

從1987-2008年清理行動發展與變遷中可以發現，中央主導的稅收優惠政策清理沒有取得理想成效的根本原因在于地方政府的消極應對與不作為。

稅收優惠政策整頓清理本質是中央與地方之間的一種利益調整博弈行為，地方政府通過稅收競爭與稅式支出競爭來爭取更大的利益，吸引企業投資拉動經濟，進行產業升級。而中央政府則不希望看到地方之間無序的競爭，試圖維護公平的市場競爭環境，促進形成全國統一的市場體系，發揮市場在資源配置中的決定性作用。但從中國區域經濟不均衡發展來看，稅收優惠政策的存在是必然的。不同地區基礎條件的差異性注定了中西部地區將享受到更多的稅收優惠政策。而且對于稅收競爭需要一分為二地來分析：一方面，地方政府的稅收正當競爭權在發揮地方政府積極性方面起到了巨大的推動作用，多年來利用財稅工具和政策落實經濟發展規劃，對招商引資，提升產業，創造就業作出了巨大貢獻。另一方面，隨著我國各地出臺的區域性稅收優惠政策不斷累積，稅收政策的統一性和公平性受到了較大的沖擊[2]，中國整體經濟的發展走勢與驅動也遭遇了阻礙。尤其是在創新驅動戰略的導向下，稅收優惠政策泛濫很大程度上阻礙了企業創新的步伐與意愿，損害了資本市場的資源有效配置功能，拉大了地區間經濟、社會、文化差距，使得公平成為彌足珍貴的價值目標。因此，打破已經形成的利益格局，在博弈中占到更大的優勢將會是稅收優惠政策清理的核心價值取向。

既然稅收優惠政策清理在本質上就是一種利益調整博弈行為，那么，稅收優惠政策清理行動就不能簡單地采取“一刀切”，無視地方政府利益現實訴求和區域經濟發展差異。如果稅收優惠政策清理脫離了地方政府的利益訴求，將意味著中西部偏遠地區在“十四五”經濟轉型升級中會進一步滯留，企業與投資會進一步向基礎條件完善的東部沿海地區聚集，從而生產要素相對落后的中西部地區經濟發展環境將急劇惡化，區域經濟發展差異將進一步擴大。這種稅收優惠政策清理雖然能夠解放市場資源配置的束縛，但顯然不符合當前大力發展中西部經濟、“一帶一路”發展等“十四五”規劃的戰略意圖。

三、2013-2019年稅收優惠政策清理的政策評估

根據對1987-2008年稅收優惠政策清理的經驗總結，以及內在價值取向分析，可以認為地方區域性稅收優惠政策清理必須解決中央與地方之間的利益調整博弈，妥善安排好不同地區稅收優惠政策清理后的利益平衡關系。因此，下面以地方政府間利益博弈與統籌為切入點，來審視評價2013-2019年稅收優惠政策清理的內在價值。與1987-2008年清理行動相比，2014年實施的稅收優惠政策清理具備了三個異質性特征與成效：

（一）最嚴厲的稅收優惠政策系統性排查、清理行動

2014年的稅收優惠政策清理行動始于2013年底全國稅務工作會議上釋放的信號：2014年工作部署要進一步清理稅收優惠政策。無獨有偶，2013年底發布的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》同樣指出，要按照統一稅制、公平稅負、促進公平競爭的原則，加強對稅收優惠特別是區域稅收優惠政策的規范管理。隨后，在部分地區試點經驗與總結的基礎上，國務院頒布了《國務院關于清理規范稅收等優惠政策的通知》國發〔2014〕62號文件。清理程度無論從廣度還是深度來看，都遠超1987-2008年清理行動（見表2）。首先，文件要求通過專項清理行動，排查本地區、本部門制定出臺的各類稅收優惠政策，包括與企業簽訂的合同、協議、備忘錄、會議或會談紀要以及“一事一議”等形式的請示、報告和批復;其次，對于違法、違規的稅收優惠政策要一律停止執行，并發布文件廢止沒有法律規范的優惠政策;最后，執行上報系統性排查結果，每項保留的地方稅收優惠政策都要說明原因，停止再開稅收優惠政策口子。上述清理行動的成效是顯著的，在短短半年時間內，地方就廢止了部分過期、不合法、私自制定的稅收優惠政策。并將清理整頓成效上報到了中央，使得中央首次了解到了現階段地方稅收優惠政策的整體面貌和清理對象規模，為后續清理行動打下了堅實基礎。

（二）建立長效監測體系

2014年稅后優惠政策清理的另一特征就是提出建立長效監測體系，一改以往“頭痛醫頭，腳痛醫腳”的階段性整頓清理行動范式，創新地提出建立稅收優惠政策的評估和退出機制、健全考評監督機制、建立信息公開和舉報制度以及強化責任追究機制等。中央試圖將前期排查的區域性稅收優惠政策納入統一監管體系之中，著眼于建立長效動態機制。但是2015年《國務院關于稅收等優惠政策相關事項的通知》（國發〔2015〕25號）的出臺暫緩了這一長效監測體系的推進，致使此輪稅收優惠政策清理行動未能形成“中央—地方”申報、評估、審批、后續監督的一體化互動長效機制。中央僅從《稅收減免管理辦法》國發〔2015〕42號文件中初步明確核準類和備案類兩類減免稅類型，將未清理的地方稅收優惠政策納入監管，并在政策存續期逐年審查;以及在《關于修改《稅收規范性文件制定管理辦法》的決定》國發〔2019〕50號文件中限定了稅務規范性文件制定權限，將制定稅收優惠政策的權利集中于中央。雖然此輪后續改革收緊了稅收優惠政策的制定權限，加強了對已有稅收優惠政策的監督，但從清理價值導向和體系建設上來評判，稅收優惠政策清理的效果并不顯著，缺少了監測體系系統性架構的內容。

（三）對賦予地方政府稅收優惠自主權的思辨

事實上，國發〔2014〕62號與隨后一年出臺的國發〔2015〕25號文件可以視為一個整體。2014年的稅收優惠政策專項清理排查與2015年的繼續執行部分未到期優惠政策都是中央兼顧市場競爭公平與地方政府區域經濟發展客觀差異的意圖表現。這表明中央開始將地方政府的利益訴求納入到稅收優惠政策統籌安排體系建設之中。尤其是在經濟下行壓力增大的背景下，中央為了不打擊地方政府積極性，提出平穩過渡執行稅收優惠政策專項清理工作。國發〔2015〕25號的另一個重要作用就是提供了一定的政策緩沖和彈性空間，避免地方政府與企業已簽訂的部分稅收、土地優惠協議陷入毀約尷尬。因為如果一旦取消相應的優惠政策，基礎設施較差的區域或許徹底失去招商競爭力。所以，國發〔2015〕25號作為本輪稅收優惠政策的后半部分，已經開始意識到地方政府利益訴求的客觀存在性[14]，重視中央與地方在稅收優惠利益博弈中的把握，將賦予地方政府一定稅收優惠自主權納入政策規劃研究之中。在隨后的優惠政策存續期間，即2015年《稅收減免管理辦法》和2019年《關于修改〈稅收規范性文件制定管理辦法〉的決定》也未涉及地方政府遺留稅收優惠政策強制清理的內容。進一步表明地方政府的利益訴求在此輪稅收優惠政策清理行動后半階段中得到保障。

綜上，此輪稅收優惠政策清理行動經歷了“系統排查，強勢清理，低調收尾”的過程，中央在與地方政府利益博弈調整過程中取得了重大效果。雖然國發〔2014〕62號文件稅收優惠清理行動僅實施半年，但其帶來的影響毫無疑問是深遠的，為財稅體制其他領域的協同改革提供了重要保障和支撐。而且國發〔2015〕25號文件將地方政府稅收競爭的客觀現實需求納入到政策制定中，為解決積弊已久的稅收優惠政策清理背后利益關系提供了重要方向與切入點。歷史的經驗告訴我們，中國經濟之所以能在過去30多年中走出一條持續高速增長的軌跡，在很大程度上依賴于地方之間你追我趕、競相迸發的競爭力。在經濟發展步入新常態的現實背景下，保持經濟的中高速增長仍然離不開地方政府的積極性。而地方政府的積極性，必然要建立在相對穩定的央地財政關系基礎之上[8]。總的來說，此輪稅收優惠政策清理實施路徑與以往截然相反，采取了以一種高壓態勢、全方面覆蓋的地毯式規劃清理，起到震懾、警示作用，以獲取地方稅收優惠政策的真實狀況。目前在中央與地方的利益調整中，地方政府稅收優惠政策已經被置于博弈層面，但是現有改革措施還沒有全面撬動地方政府對所轄稅收優惠政策的利益調整。尤其是在給予地方政府多少稅收優惠政策制定權利，不同地區間的稅負差異等問題上，缺乏相關頂層設計與統籌安排。表明此輪稅收優惠政策清理雖然已經達到了初步設想，但是依舊任重而道遠。如何破圍、如何通過機制設計與稅收優惠政策利益調整，將區域經濟差異、地方發展、市場競爭公平、后疫情經濟恢復等因素融入到稅收優惠政策的機制設計中，是下一輪稅收優惠政策清理，以及深化財稅體制改革，發揮市場資源配置功能效率最大化的重要內容。

四、稅收優惠政策清理的頂層設計與統籌

既然地方與中央之間的利益協調與重構是稅收優惠政策清理的價值取向，且現階段出臺的稅收優惠政策清理已經系統性地排查了各地區存在的稅收優惠政策。因此，新一輪稅收優惠政策清理需要科學統籌與頂層設計，從機制建設與地方利益調整出發，更多地考慮地區發展差異性與需求異質性;結合財稅體制改革的內容和進程，研究賦予地方政府一定稅收優惠立法權利等頂層設計，全面深化稅收優惠體制改革。具體可以從以下三方面進行統籌：

（一）建立稅式支出預算監測報告機制

在整個稅收優惠政策清理歷史進程中，建立中央對地方政府的稅收優惠政策長效動態監測機制是最為關鍵的一個環節。2013-2019年稅收優惠政策清理僅將地方政府的稅收優惠政策納入管控，并未對稅收優惠所帶來的稅收損失、受益范圍以及存續期間進行測算評估和動態調整，從而導致稅收優惠政策清理和頂層制度設計缺乏科學的決策依據。因此，可以借鑒西方國家財政預算管理體制中稅式支出預算的內容，構建稅式支出制度。所謂稅式支出制度，即測算每項稅收優惠政策所導致的稅收損失，編列按稅種和按政策目標的預算，作為正式預算報告的附錄[10]。構建稅式支出制度，對稅收優惠政策執行成本的透明化、稅收優惠政策效益的公開化以及稅收優惠政策管理的規范化具有至關重要的推動作用。從而保證在充分發揮稅收優惠激勵作用的同時，將因稅收優惠而減少的稅收收入顯性化，納入預算管理程序。

（二）統籌結合稅制改革，調整稅收優惠政策清理路徑

孤立地清理稅收優惠政策已經被證明是不符合稅制改革現實需求與供給側改革戰略導向的[9]。2013年后中央稅制改革的一個重要變化就是在維持稅負穩定的基礎上，通過結構性調整完善稅制結構。因此，稅收優惠政策的清理過程也應當統籌結合稅制改革，調整稅收優惠政策清理路徑，實現與直接稅、間接稅改革，稅收征管、稅收立法的協調統一。具體而言，需要配合做到以下方面：（1）明晰稅收優惠政策清理與減稅的差異。當下對于稅制改革的宣傳過分突出了減稅所帶來的政策效果，而忽略了通過優化稅收結構，促進結構性改革以及發揮其調節功能方面帶來的成效。“減稅至上”逐步成為稅種改革的唯一標準。這樣的輿論環境從各個方面不斷阻礙著稅收優惠政策清理與規范統一的發展，導致2013-2019年稅收優惠政策清理行動的暫時性中斷。此外，稅收優惠政策清理并非杜絕一切稅收優惠政策，其清理的對象是那些擾亂市場公平競爭、不具有推廣效應、損害社會福利的違法稅收優惠政策，合法的稅收優惠政策仍會保留。（2）統籌安排稅收優惠清理與稅制改革間的稅負平衡，有效保持整體推進，以整體戰略的思維來審視稅收優惠政策的清理行動[12，13]。將增值稅、消費稅、資源稅和環境稅的改革路徑與稅收優惠政策清理相結合，通過試點測算與宏觀調控保證稅收優惠政策清理的外部性與稅制改革相協調。（3）梳理稅收征管職責，完善信息系統建設。合理的頂層設計需要強而有力的執法部門。為了保障稅收征收的完整與透明，必須不斷推進稅收征收管理信息系統的現代化建設，建立、健全稅務機關與政府其他管理機關的信息共享制度，并根據稅收征管法征求意見稿的指導思想，明確征管職責劃分，創新納稅服務機制，轉變征收管理模式，切實保證在征收環境中不存在變相稅收減免優惠的現象。（4）推進稅收法治化[9]。推動稅收法治化不但是貫徹中國共產黨十八屆四中全會“依法治國”精神的必然要求，也是建立、健全現代財政制度的必要條件[15]。稅收涉及社會各個階層大眾的切身利益，具有頗高的社會關注度。因此，稅收法治化是財政法治化的重要前提。目前我國僅有三種稅種立法，因此推動稅收法治化面臨較大的壓力。“十四五”時期，應在協調好改革與立法之間關系的前提下，規劃好立法順序，積極推動稅收法治化發展。稅收優惠政策之所以過多、過濫，根源在于“政出多門”。稅收優惠政策清理雖然可以解決過去稅收優惠所遺留的問題，但難以確保新一輪稅收優惠政策不會重蹈覆轍。尤其在后疫情時期遏制地方政府稅收競爭沖動，必須借助于強有力的法律保障。

（三）研究賦予地方一定稅收優惠立法權的可行性，完善轉移支付機制

考慮到稅收優惠政策清理帶有明顯的“中央-地方”利益調整特征，如何減少代理成本，發揮地方政府的主觀能動性，是當前后疫情時期推進稅收優惠統一規范必須解決的問題。完全否認地方政府正當的稅收競爭權，既無必要，也不現實：一方面，規范的稅收競爭可以提高生產要素在區域間的流動，實現資源配置的有效性;另一方面，透明的稅收競爭還可以抑制轄區內行政官員對公共權力濫用的現象，使交易成本減少甚至趨向于零，從而提高社會福利[16]。因此，通過規范、透明的權力分配機制設計，賦予地方政府一定的稅收優惠立法權，將其顯性化、合法化，可能是地方政府意志體現的重要途徑。同時，地方政府對其所轄區域的經濟發展狀況最為了解，由地方政府來把握區域稅收優惠的原則與空間更具有客觀真實性。此外，地方權力機關掌握一部分稅收立法權，并不違背稅收法定主義[9]，研究賦予地方一定稅收優惠立法權的可行性是體制創新的重要法理基礎。

此外，財政轉移支付也是后疫情時期促進地方政府經濟發展的重要制度設計。但相較于稅收優惠，轉移支付制度在財政資金轉移或財政平衡制度方面有著更大的優勢。一方面，其更有利于地方政府彌補地區財政不足，擺脫發展乏力的困境;另一方面，其對稅制公平和量能課稅的損害程度遠低于稅收優惠政策。此外，由于交通、區位、人力資源等劣勢，一些邊遠地區即使符合稅收優惠的條件，吸引資金和項目依然十分困難，難以實現促進地區經濟發展的政策制定初衷。因此，稅收優惠未必就是實現地區發展最有效的手段，在賦予地方一定稅收優惠立法權之外，進一步完善地方轉移支付同樣是可行的措施。

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（責任編輯：寧曉青）