作業成本法在高校成本核算中的應用

東北財經大學管理科學與工程學院

引言

高校成本指的是在進行各類活動的過程中，產生的費用及耗費資源的價值，通常包括科研成本和教育成本。成本核算作為內部組織管理的基礎模式，可以為管理部門評價崗位貢獻以及提供績效考核對比依據，又可以對高校的人力、物力、財力等資源進行合理分配，以此為高校的有序發展提供助力。

一、設立核算對象，核算基礎成本，確認消耗資源，做好資源分類

在教育事業不斷蓬勃發展的大趨勢下，高校的合理發展也受到更多業內人士關注。從高校成本核算角度來講，政府會計制度的改革與高校成本核算工作的開展具有較強關聯性。結合高校的性質對成本核算問題進行分析，由于高校大都為政府設立的事業單位，具有較強的行政性和公益性，在政府財政撥款支持的情況下，應對成本核算更加重視，高校的事業會更加蓬勃。由于目前的核算基礎方式為收付實現制，資產負債數據進行有效反映還有差距[1]。而高校的會計制度缺乏成本核算科目，無法更好地進行成本核算，較難形成有效數據去支持成本管理與核算。

我國在2017年出臺了新會計制度，這對事業單位的成本核算提出更精細化的要求，推進了高校財務會計向成本會計的轉型，也給高校在運用作業成本進行成本核算提供了方法。高校應以《高等學校財務制度》的相關規定為依據，在體現出資源合理性的前提下，可以通過明確核算對象的方式設立資源庫，詳細劃分高校各類支出。作業成本法，是以“作業消耗資源，產出消耗作業”為原則，按照資源動因，將資源費用追溯或分配至各項作業，計算出作業成本，然后再根據作業動因，將作業成本追溯或分配至成本對象，最終完成成本計算。教學與科研是高校的主要業務，在開展上述行為的過程中會耗費一定的資源，包括資本性支出即校區的基本建設及購置教學設備等無形或有形資產；日常公用支出即招待費、差旅費、水電費、辦公費；人員支出即教職員工的工資、獎金、績效及各種補貼津貼等。為便于在成本對象上將耗費資源進行分配，可以將耗費情況分為作業專屬耗費、終結耗費和損耗耗費三個類別。其中，作業專屬耗費指的是一項資源從開展階段就可以被確定為是某項作業耗費的情況，可在作業中心直接計入；混合耗費指的是一項資源在發展階段，存在多項作業共同耗費的情況，混合耗費需要對核實的量化依據進行確定后，再向各個作業中心進行分配（見表 1）。

以培養博士、碩士研究生、本科生為例，對學生的培養成本進行計算，即：終結耗費支出+分攤學生管理支出+分攤行政管理成本+分攤輔助活動支出+分攤教學活動支出=學生教育成本。

二、確立主要作業，構建作業中心

目前，高校成本核算具有以下氛圍以下三個層面，分別是：其一，成本的全面核算。這全面體現了高校的產出，將人才培養和科學研究作為成本核算的主要對象，并將兩者放在同一個體系進行核算。其二，全要素成本核算。這是全面性體現耗費資源的一種表現，但凡與人才培養和科學研究相關的內容，都可以在成本核算的范圍中進行計算。其三，成本核算全過程。主要在成本核算的整個過程中形成包含，如培養學生及科學研究的整體過程，涵蓋了招生、錄取、入校學習、畢業、就業五個層面，對這一過程中產生的成本耗費進行核算[2]。從傳統層面來講，高校將核算工作的中心定義為“產品”，這是一種間接成本核算法.它是從成本對象層面上，以一種分攤的方式進行的成本處理方法。這種核算方法比較適合應用在間接成本占比不高的高校成本核算之中。成本作業法的特點主要表現在核算時從成本作業層面入手，形成以成本為動因的分配模式，通過這樣的方式原本成本分配界限模糊的問題就可以得到有效的解決，轉變原有的核算劣勢，讓高校的成本核算工作的質量得到提升。

高校作為成本核算的主體，若是想要更好地利用作業成本法進行核算，需要能夠充分掌握會計主體的業務活動內容，并對運營管理的每一個環節進行了解。例如培養學生是高校的主要業務，作為一種不同類型、不同水平的“特殊產品”學生，在對其進行培養的過程中會產生大量的耗費作業，包括教學、科研、后勤、管理等，且日常學校耗費的各種作業，作業之間具有較強的關聯性，在將所有活動都進行精細化的作業成本歸類，會產生不同的作業中心。由于種類過多，因此與成本效益原則不相符合，直接對成本分析的內容與形式的實施過程形成了制約。因此，根據高校業務特點可以將作業中心歸集為六個類別，即教學、輔助教學、科研、常規管理、行政管理、后勤管理（見表2）。

表1 核算基礎成本，確認消耗資源，做好資源分類

表2 作業成本核算、確定主要作業

三、成本動因分析，分清資源動因和作業動因，完善分配模式

在高校進行成本核算的過程中，運用成本作業法需要從成本動因的分析入手。作業的關聯度與學校資源因素作為高校成本核算的關鍵內容可以成為核算中的主要依據。特定作業資源動因的特定性和作業資源動因的綜合性是學校涉及的耗費資源的兩個特性，特定作業資源動因的特定性是指對一項成本作業資源消耗數量的計量，將作業資源成本分配給一個穩定成本庫的主要動因之一，是將各項資源費用歸集前不同作業的依據，通過上述兩種途徑來體現成本和作業之間的關系。即直接將某項資源的耗費為特定的作業服務，并在特定作業中心中直接分配該項資源的消耗，比如，可以直接計入教學作業中心的耗費資源包括對學生提供的助學金、培養學生的耗資等。后者指的是多個作業中心均與某項耗費關聯，即資源消耗與某項特定作業服務不具備吻合性，因此需要以資源動因為依據，合理分配該資源。包括無形資產、水費電費等，由于同時被不同作業中心所耗費，因此以適當的分配方法將其在不同作業中心進行分配[3]。再者，高校在進行成本核算的過程中，也應注意完善分配模式，可以在作業成本中將資源成本引入，并將作業成本在成本對象中進行分配。學生教育與教學作業中心具有較強關聯性，教師作為教學的引導者，自然是學生與作業中心聯系起來的關鍵，因此，需要將學校開設的科目以及各專業的畢業生人數、考試人數、課時量等因素充當中心因素，除此之外，對資源成本進行分配后，可以將作業動因作為依據，并在各個成本對象中分配作業中心歸集的資源。成本核算法的重點在于將作業動因進行明確。社會服務成本、項目科研成本、教育對象成本為高校成本的主要對象，對不同成本對象歸集到的直接與間接成本費用進行疊加，即為不同成本對象的成本。此外，高校也應對成本的分配率進行確定，合理分配全部科研和教育成本，以此確保成本類別核算具有較強的精準性。

以高校對學生入學的接納至培養畢業分配過程為例，如圖1所示。

圖1

結語

綜上，依據“作業消耗資源，產出消耗作業”的成本核算思維，資源應該通過資源動因分配給作業形成作業成本，接下來再將作業成本通過作業動因分配給最終成本對象，按照成本核算的步驟進行處理。高校在進行成本核算的過程中，需要對成本管理的方法進行確立，并將作業成本法引入成本核算中，以健全的成本管理意識、完善的核算制度對成本管理進行監督管控，旨在確保高校成本核算能力得到有效提升。從作業隊高校價值創造作用嚴格區分增值作業和非增值作業。重點關注資源昂貴、金額較大的資源分配，注重不同層次生源差異大的費用。同時，高校也應做到事前、事中、事后三位一體的成本核算工作，以此確保在對成本進行降低的基礎上，確保高校可以將自身的社會履職能力進行體現，也可以在成本控制的模式下，對自身的競爭優勢進行提升使高校在良性有序的模式下進行發展。