分析新會計準則應用對家庭農場財務核算的影響

彭靜（成都農業科技職業學院經濟貿易學院）

新會計準則對收入準則的主要調整在于收入的確認條件，原會計準則比較原則性，以“所有權上風險和報酬轉移”作為收入確認的標準，但隨著經濟發展和交易形式、內容的復雜化，這一標準無法應對實務中的各類情況。新收入準則大量參照國際會計準則，確認了“五步法”，即從確認合同、確認對價、確定履約義務、分擔對價以及履行義務五個步驟，內容和形式更為具體、有操作性，提高了企業財務核算的準確性，有利于加強績效管理和促進進一步發展。

新收入準則的變化

新收入準則最大的變化就是收入確認條件。原收入準則以所有權上的風險和報酬是否發生轉移為主要的判斷條件，雖然具有較廣泛的適用性，但是有時依賴于財務核算人員的主觀判斷，實務中不同的核算人員其觀點、角度不同，會產生核算差異。新收入準則充分考慮到上述弊端，加強了對收入確認的流程規范，具體如下：一是識別合同，即確認收入對應的交易是基于雙方“合意”而發生，以此為基礎，明確具體的經濟業務；二是確認履約義務，即明確在前述合同的內容中，雙方各自要履行的義務，以此作為未來確認收入的依據；三是識別交易價格，通常在合同中會有明確的約定；四是分攤交易價格，即將第三步中“合同總價格”向第二步進行分攤，未來明確各個義務完成后，可以確認的收入的金額；第五步是確認義務的履行，然后對應確認收入。

新收入準則的特點包括：一是適用范圍更加廣泛。原收入準則明確了幾種使用情況，包括銷售商品和提供勞務、讓渡資產使用權、建造合同四個類別，應用范圍有限；而新收入準則采用“排除”法，明確了除長期股權投資和合并報表、租賃以及保險等業務外，均適用收入準則，這使得收入準則在核算中的應用性大為擴展；二是收入確認時點更清晰，新收入準則首先要求判斷收入在一段時間還是一個時點確認，同時允許了同一合同中子合同也各自確認是時段內還是時點上確認收入，進一步使收入能夠反映經濟業務實質的意義；三是特定交易處理能夠有規可循，使得同一企業在不同期間、不同企業之間會計信息的可比性得以提高。

新收入準則下家庭農場核算方法變化

（一）家庭農場收入核算范圍

收入核算以業務發生為基礎，我國對家庭農場的經營范圍沒有同一規定，部分省份出臺了地方法規加以引導。例如山東省于2016年發布了《家庭農場登記管理辦法》，規定省內家庭農場的營業范圍包括“農、林、牧、漁種植、養殖業”；陜西省于2017年發布《家庭農場（林場）登記管理暫行辦法》，規定省內家庭農場的營業范圍為“農業（含林下）種植、養殖為主”，再如吉林省于2016年頒布了《家庭農場登記管理暫行辦法》，規定家庭農場營業范圍為“以種植或養殖業為主，可兼營相關研發、加工、銷售、服務類等項目”。綜上，我國家庭農場主要圍繞農業及相關產業，收入核算也具有農業業務特征。新收入準則對家庭農場核算的影響，主要體現在以下幾個方面。

（二）現售與預售

現售業務就是通常所說的“一手交錢、一手交貨”，交易形式簡單而普遍。家庭農場通常對外銷售農產品、提供勞務。例如某家庭農場開辦了農家樂，以銷售水果為主，游客購買了水果，交付相應的對價，根據新收入準則，可以在銷售完成，即家庭農場給付了游客與對價相當的水果時，可以確認收入。

預售業務是指合同簽訂和交易進行并非在一個時點，家庭農場經營實務中，通常是“先簽約、再交易”。家庭農場會開展農業生產，并對外銷售農副產品，這通常是家庭農場最主要的業務。農業生產收入主要是銷售農產品收入，根據新收入準則，要按照“五步走”原則，在“商品控制權轉移”時確認收入。例如某家庭農場對外銷售自己種植的甘蔗，如果采用“預售”，即事先約定銷售數量和銷售價格，購買方也先付了款，未來甘蔗市場價格是否發生變化，家庭農場都不再調整售價。此時，根據五步法，家庭農場和購買方之間關于甘蔗的買賣行為屬于“合同”，合同的對價是約定的固定售價，售價和合同中交付甘蔗的義務直接對應，當甘蔗交付、購買方確認收貨時，家庭農場可確認收入。

對于在家庭農場預先收到的款項，根據新收入準則，由于家庭農場還沒有按照合同的約定，履行交付甘蔗的履約義務，因此不能確認為收入，收到的款項應當確認為負債，實務中通常計入預收款項，如果交付時間在一年以上，在年底通常重分類為其他應付款；待家庭農場交付甘蔗、履行履約義務以后，再將預收款轉入主營業務收入，并結轉成本。

（三）確認收入的時間

根據新收入準則，收入確認分為在“一段時間”和“某一時點”確認兩種具體形式。準則規定，客戶在企業履行約定的過程中就可以享受履約帶來的經濟利益，而且客戶能夠控制履約過程中在建的商品，而且商品具有不可替代用途，且該企業有權收取累計至今已經完成履約部分的對價，就可以在履約的時段內均勻確認收入。除了在時段內確認收入的事項，都應當在某一時點確認收入，具體包括：企業擁有現時收款的權利、客戶已經擁有所有權、客戶已經實際占有該商品、所有權上的風險和報酬已經轉移給客戶、客戶已經接受該商品。

家庭農場往往會提供食、宿、玩一條龍服務，會預收全部服務費，假定游客在家庭農場中游玩3天，農場需要判斷，是在游客享受完全部服務離開時，還是在農場中游玩的過程中確認收入。根據準則規定逐項判斷：客戶在履約過程中是否享受履約帶來的經濟利益，很顯然，家庭農場提供服務的過程中，客戶享受了這些服務，因此這一條符合；客戶能否控制履約過程中“在建的商品”，此處“在建的商品”可以視為家庭農場提供的服務，客戶有權選擇接受或不接受家庭農場提供的具體服務類型，因此可以視為“能夠控制”，因此這一條同樣符合；再有商品具有不可替代用途，從游客與家庭農場簽訂合同這個行為來看，家庭農場提供的服務無法以其他形式被替代，因此這一條也符合；最后是企業是否有權收取已履約的對價，這一條要結合合同內容，如果合同規定，期間游客因故離開的，家庭農場全額退還服務費，則不滿足，但通常家庭農場不會這樣規定，一般是“游客入場后概不退還”，或僅退還未享受的服務費，亦即家庭農場會收取已經履約部分的對價。因此，家庭農場提供的農家樂服務通常符合“在某一時段”確認收入的規定。

原收入準則也有類似的規定，但是局限在“建造合同”中，而且計算方法比較簡單，即“完工百分比”法，按照完工進度均勻確認收入。新收入準則與此相比有兩個截然的不同：一是適用范圍上，新收入準則突破了建造合同的限制，家庭農場提供的農家樂服務被囊括在內，適用新準則；二是確認收入的進度不一定非要按照完工百分比，而是可以根據實際履約進度確定，使收入核算與實際業務的發生進一步匹配，提高財務核算的精準性。

（四）客戶額外購買選擇權的核算

新收入準則規范了對于客戶額外購買選擇權的核算方式?？蛻纛~外購買選擇權在家庭農場經營中也比較多間，最常見的是銷售積分服務，比如客戶在農場消費，每1元錢對應1積分，在某一時間段內有效，積分可以用于抵扣費用。對于積分，客戶可以選擇使用，也可以選擇不使用，具有不確定性。對于家庭農場而言，在授予客戶積分時，假定積分都能夠得到使用，將銷售業務收到的現金在收入和積分兩項上分配，分配時并且將積分對應的部分確認為一項負債，家庭農場會計核算實務中通常確認為合同負債，其余部分確認為收入；在積分使用有效期后，根據積分實際使用情況，將對應的合同負債確認為收入。

新收入準則對客戶額外購買選擇權的核算與原準則相比變化有二：一是要根據預估的使用率進行確認，舊準則的原則是按照公允價值分配，而新準則是按照對應提供的服務對價進行分配；二是原準則下，等待期內未使用的積分要計入遞延收益，而新準則下，計入新增的“合同負債”科目。

（五）涉及第三方支付平臺的收入核算

隨著第三方支付平臺的興起，線上交易在家庭農場結算中越來越重要，涉及第三方支付平臺的核算包括兩方面，一是暫留存于第三方支付的平臺到賬，二是支付手續費的核算。根據新收入準則，按照“五步法”，家庭農場的收入應當在完成銷售商品或提供勞務時，在某一時點或某一時段內確認收入，留存于第三方支付平臺的現金確認為應收賬款，在收到時結轉應收賬款即可。換而言之，涉及第三方支付平臺留存現金的核算，會導致收入確認在先、收到款項在后的情況。支付手續費，在新收入準則下，屬于第三方支付平臺向家庭農場提供服務，通常是結算多少錢，就提多少手續費，成本隨之結轉。與舊收入準則相比，新收入準則在這方面沒有太大的變動，基本保持了準則的穩定，有利于家庭農場核算工作在不同準則下的平穩過渡。

綜上：新收入準則的出臺，對家庭農場的財務核算實務工作帶來了一定的影響。本文結合我國家庭農場業務經營實際，分別從預售和現售、按時間段內還是時點上確認收入、確認收入的時間確認、客戶額外購買選擇權以及涉及第三方支付平臺等幾個角度，分別對比了新舊收入準則對家庭農場核算工作的規定。通過對比，可以發現新收入準則的適用性更廣泛、收入確認的程序更規范，而且適當融合了近年來新經濟要素，例如第三方支付平臺和線上交易等。家庭農場要按照新收入準則要求開展會計核算工作，做好新舊準則的過渡，合法合規經營。