“營改增”背景下商業(yè)銀行稅收籌劃問題探析

中國建設(shè)銀行股份有限公司寧夏回族自治區(qū)分行 金 智

一、“營改增”背景下商業(yè)銀行稅收籌劃原則

（一）合法性原則

商業(yè)銀行作為金融體系的核心，對(duì)于國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有著系列影響。為此，商業(yè)銀行稅收籌劃工作應(yīng)堅(jiān)持合法性的原則。當(dāng)然，合法性原則也是金融機(jī)構(gòu)稅收籌劃的基本原則。具體而言，商業(yè)銀行應(yīng)以相關(guān)的法律法規(guī)為基礎(chǔ)，進(jìn)行科學(xué)合理的節(jié)稅工作，在遵守法律的前提下實(shí)現(xiàn)稅收成本的最小化。商業(yè)銀行稅收籌劃的應(yīng)以節(jié)稅為目標(biāo)，運(yùn)用合法的方式降低稅負(fù)。這就要求，商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員應(yīng)熟悉“營改增”的政策和稅收法律知識(shí)，明確征稅范圍及相關(guān)規(guī)定，避免因?qū)φ呷狈φJ(rèn)識(shí)而造成納稅風(fēng)險(xiǎn)，把握納稅過程中合法和不合法兩者之間的界限，在具體業(yè)務(wù)和具體操作中合理控制納稅風(fēng)險(xiǎn)，降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率。

（二）事前性原則

對(duì)于商業(yè)銀行而言，稅收籌劃是節(jié)約銀行成本支出的一個(gè)重要途徑，是銀行財(cái)務(wù)管理中的一項(xiàng)常態(tài)工作。為此，商業(yè)銀行在稅收法律和“營改增”財(cái)稅政策的導(dǎo)向下，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營和投資等活動(dòng)進(jìn)行事前的多方面的稅收籌劃，進(jìn)而為稅后籌劃提供更充裕的時(shí)間，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化，從而規(guī)避少納稅和延遲納稅的情況。在具體操作過程中，應(yīng)注重商業(yè)銀行生產(chǎn)與經(jīng)營的整個(gè)過程，通過對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的事先籌劃管理，從而發(fā)揮稅收籌劃的實(shí)質(zhì)作用。

（三）時(shí)效性原則

稅收籌劃應(yīng)是一個(gè)動(dòng)態(tài)性過程，既是制定稅收籌劃方案并不是固定不變的，應(yīng)是根據(jù)國家政策和市場(chǎng)發(fā)展兩個(gè)影響因素進(jìn)行及時(shí)的調(diào)整。簡(jiǎn)而言之，稅后籌劃有著鮮明的實(shí)效性，整個(gè)環(huán)節(jié)是不斷實(shí)施、反饋的管理過程。同時(shí)，商業(yè)銀行不僅要了解國家層面的財(cái)稅政策和法律制度，對(duì)于地方性法律法規(guī)，尤其是稅收優(yōu)惠政策要及時(shí)把握。在稅后籌劃中應(yīng)把根據(jù)政策的變化進(jìn)行浮動(dòng)，不斷調(diào)整、完善稅收籌劃方案。唯有在實(shí)效性上進(jìn)行掌控，才能更好地把握稅后籌劃的切入點(diǎn)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)稅收籌劃目標(biāo)。

（四）協(xié)調(diào)性原則

對(duì)于金融機(jī)構(gòu)而言，銀行納稅有著強(qiáng)制性，稅務(wù)部門在商業(yè)銀行具體的稅收籌劃中起到了主導(dǎo)作用。在稅收籌劃中的過程中，由于我國稅法相關(guān)細(xì)節(jié)還不夠完善，征稅的范圍和對(duì)象缺乏明確性，稅務(wù)機(jī)關(guān)有著一定的自主性。這就要求商業(yè)銀行應(yīng)加強(qiáng)與稅務(wù)主管部門的聯(lián)系，主動(dòng)配合相關(guān)部門的工作，以便有效地避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

二、“營改增”背景下商業(yè)銀行稅負(fù)影響探析

（一）增值稅稅率發(fā)生變化

營業(yè)稅和增值稅雖然同屬于流轉(zhuǎn)稅，但是兩種稅收體制卻有著較大的差別。對(duì)于營業(yè)稅而言，主要是以營業(yè)額為納稅的參考因素；增值稅則主要是以增值額為計(jì)稅的依據(jù)。其中最為明確的是，在營業(yè)稅制度下，商業(yè)銀行的稅率保持在5%，而營業(yè)稅改為增值稅后，增值稅率則變成了6%，實(shí)際可比稅率是 5.66%。也就是說，商業(yè)銀行如果沒有足夠的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的情況下，稅率的提升已然成為影響商業(yè)銀行稅負(fù)不減反增的主要因素。

（二）可抵扣的項(xiàng)目較少

通常情況下，降低納稅額關(guān)鍵在于有著足夠的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但是，在“營改增”的政策影響下，商業(yè)銀行成本利息則是不能夠進(jìn)行抵扣的。同時(shí)，營業(yè)費(fèi)用中人工成本所占比重相對(duì)較高，而外購產(chǎn)品和服務(wù)所占比重相對(duì)較低，這就造成銀行實(shí)際可抵扣的項(xiàng)目并不多。[1]另外，商業(yè)銀行的進(jìn)稅額主要是依靠業(yè)務(wù)費(fèi)用的開支方面，比如運(yùn)營保障費(fèi)、固定購置費(fèi)以及市場(chǎng)營銷費(fèi)等，這些構(gòu)成了商業(yè)銀行的進(jìn)項(xiàng)稅金，而由于業(yè)務(wù)費(fèi)占有的比重較大，對(duì)于監(jiān)管費(fèi)、存款保險(xiǎn)費(fèi)等數(shù)額較大的支出不能得到有效的抵扣。同時(shí)，銀行貸款業(yè)務(wù)的成本多集中在人力、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等方面，機(jī)器設(shè)備投入所占的比重相對(duì)較小，而這些支出又不在增值稅進(jìn)項(xiàng)的抵扣范圍內(nèi)，銀行可抵扣的項(xiàng)目單一自然造成稅負(fù)的提升。

（三）固定資產(chǎn)購置數(shù)額縮減

營業(yè)稅改為增值稅后，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)生了變化。例如，《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》第五條規(guī)定：“自2019年4月1日起，《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》納稅人取得不動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)在建工程的進(jìn)項(xiàng)稅額不再分2年抵扣。這就意味著新規(guī)生效后，購入的不動(dòng)產(chǎn)，納稅人可在購進(jìn)當(dāng)期一次性予以抵扣。對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)進(jìn)轉(zhuǎn)出，都是按照不動(dòng)產(chǎn)凈值率計(jì)算，不動(dòng)產(chǎn)凈值率是不動(dòng)產(chǎn)凈值與不動(dòng)產(chǎn)原值的比值。同時(shí)，不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生用途改變，進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)進(jìn)轉(zhuǎn)出的時(shí)間有所不同，當(dāng)期轉(zhuǎn)出，下期轉(zhuǎn)入。營改增后，固定資產(chǎn)包含的增值稅稅款可以進(jìn)行抵扣的項(xiàng)目增加，因此在固定資產(chǎn)的購置上，銀行的稅負(fù)將有下降趨勢(shì)。對(duì)于商業(yè)銀行而言，由于受到互聯(lián)網(wǎng)金融的影響和沖擊，其中最為明顯的是銀行物理網(wǎng)點(diǎn)的擴(kuò)張呈現(xiàn)出縮減的趨勢(shì)，對(duì)固定資產(chǎn)的投資在逐漸減少，現(xiàn)階段無法形成大規(guī)模的固定資產(chǎn)的購置。換而言之，商業(yè)銀行無法獲得大金額的進(jìn)項(xiàng)稅額。

（四）增值稅專票渠道單一

在“營改增”背景下，增值稅往往采用的是稅款憑票的抵扣制度。對(duì)于商業(yè)銀行而言，唯有在取得增值稅專用發(fā)票或者是取得相關(guān)的完稅憑證的前提下，才可以根據(jù)稅票上明確的增值稅額進(jìn)行抵扣，否則則無法完成稅額抵扣。但由于客觀條件的限制，增值稅專票渠道單一。比如，從事業(yè)單位和個(gè)人租入的房產(chǎn)難以取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的專票、各類學(xué)會(huì)、基金等單位收取的行政費(fèi)用不能取得專票。[2]可見，商業(yè)銀行在具體的操作過程中獲得合格的增值稅專用發(fā)票的渠道較為單一，從而導(dǎo)致增值稅稅額提高。

三、“營改增”背景下商業(yè)銀行稅收籌劃的有效路徑

（一）合理選擇供應(yīng)商

在“營改增”的政策導(dǎo)向下，進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣范圍得到了進(jìn)一步的擴(kuò)大，涵蓋了不動(dòng)產(chǎn)和固定資產(chǎn)領(lǐng)域。商業(yè)銀行應(yīng)把進(jìn)項(xiàng)稅額管理作為重點(diǎn)，正如上文所言，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額度直接影響著商業(yè)銀行自身的稅負(fù)總額，唯有通過稅收籌劃，以進(jìn)項(xiàng)端稅收籌劃為抓手，獲得更多的進(jìn)項(xiàng)稅作為抵扣。首先，商業(yè)銀行應(yīng)科學(xué)合理地選擇供應(yīng)商，改變傳統(tǒng)的一般納稅人作為供應(yīng)商主體的運(yùn)作模式，從稅收利益最大化出發(fā)，統(tǒng)籌考慮到進(jìn)項(xiàng)稅率。具體而言，一般納稅人供應(yīng)商在銷售貨物或服務(wù)時(shí)通常提供增值稅專用發(fā)票，稅率在6%—17%之間浮動(dòng)；小規(guī)模納稅人在通常只能開具普通發(fā)票，或者是由稅負(fù)機(jī)關(guān)代開，這種代開稅率為3%。在這種情況下，商業(yè)銀行購買商品或服務(wù)的過程中，應(yīng)充分考慮到質(zhì)量、價(jià)格等因素，綜合考慮價(jià)格和可抵扣稅率，從而實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化。

（二）適當(dāng)安排業(yè)務(wù)外包

現(xiàn)階段，商業(yè)銀行運(yùn)行模式中人力成本占據(jù)的比重依然較大，而“營改增”政策下，人力成本并不能從銷項(xiàng)稅額中扣除。因此，在稅率提高的前提下，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額無法有效彌補(bǔ)稅率上升帶來的稅收增加額度。既是，人力成本（工資社保）得不到有效扣除，導(dǎo)致運(yùn)營成本的增加，造成銀行稅負(fù)就會(huì)持續(xù)上升。為此，可以在人力成本上進(jìn)行節(jié)約開支，進(jìn)行合理的業(yè)務(wù)外包。這就要求銀行應(yīng)把業(yè)務(wù)進(jìn)行統(tǒng)籌安排，選擇非核心的業(yè)務(wù)進(jìn)行外包，以便獲得服務(wù)增值稅專用發(fā)表，進(jìn)而抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)，人力成本的減少可以提升銀行自身核心競(jìng)爭(zhēng)力。比如，在安保、催收、對(duì)賬、郵寄、信用卡及大堂服務(wù)等方面進(jìn)行外包。[3]這些業(yè)務(wù)相對(duì)有著標(biāo)準(zhǔn)化的運(yùn)作模式，不在銀行核心業(yè)務(wù)范圍類，社會(huì)外包資源比較豐富。同時(shí)，在信息建設(shè)、軟件的開發(fā)、軟件維護(hù)運(yùn)營方面也可以進(jìn)行外包。這些業(yè)務(wù)的技術(shù)性較強(qiáng)，人力成本投入較多，對(duì)于銀行核心業(yè)務(wù)影響不大，實(shí)施外包可以優(yōu)化人力資源配置，并且購買的服務(wù)可以抵扣增值稅額。

（三）充分利用稅收優(yōu)惠政策

在“營改增”的模式下，商業(yè)銀行營業(yè)稅制的優(yōu)惠政策基本上都轉(zhuǎn)移至增值稅稅制下，銀行應(yīng)充分利用增值稅稅收優(yōu)惠政策。在充分熟知國家政策和地方政策的前提下，做好銀行業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)管理的工作，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)稅收利益最大化。例如，

文《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕36 號(hào)）、《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點(diǎn)金融業(yè)有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕46 號(hào)）文中規(guī)定：“如發(fā)放國家助學(xué)貸款的利息收入，農(nóng)戶小額貸款的利息收入、購買國債、地方政府債的利息收入、金融同業(yè)往來利息收入等均適用增值稅免征政策?！庇秩?， 根據(jù)《關(guān)于延續(xù)支持農(nóng)村金融發(fā)展有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕44 號(hào)）第一條規(guī)定：“自2017年1月1日至 2019 年12月31日，金融機(jī)構(gòu)農(nóng)戶小額貸款的利息收入，免征增值稅?！边@些無疑為商業(yè)銀行提供了充分的籌劃空間，商業(yè)銀行應(yīng)充分發(fā)揮稅收籌劃方案，節(jié)省了增值稅和企業(yè)所得稅，增加了銀行經(jīng)濟(jì)收益，同時(shí)助力國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

（四）進(jìn)行金融創(chuàng)新轉(zhuǎn)變業(yè)務(wù)類型

在“營改增”政策的影響下，傳統(tǒng)的貸款發(fā)展模式顯然不能適應(yīng)商業(yè)銀行的健康發(fā)展。對(duì)于大多商業(yè)銀行而言，直接收費(fèi)的金融服務(wù)比重在持續(xù)增長，發(fā)展中間業(yè)務(wù)應(yīng)成為商業(yè)銀行的未來工作重點(diǎn)。中間業(yè)務(wù)在一定程度上可以有提升銀行的盈利水并能抵扣增值稅，進(jìn)而緩解存貸款利差縮窄導(dǎo)致利潤下降問題。[4]當(dāng)然，這些中間業(yè)務(wù)比傳統(tǒng)的貸款業(yè)務(wù)復(fù)雜，并且有著動(dòng)態(tài)性，有著較強(qiáng)的時(shí)效性。在稅法法律空白處，可以規(guī)避一些稅收，進(jìn)而提升整體利益。另外，銀行可以進(jìn)行金融產(chǎn)品的創(chuàng)新，尤其在互聯(lián)網(wǎng)金融的影響下，對(duì)于商業(yè)銀行物理網(wǎng)點(diǎn)有著較大的影響，商業(yè)銀行也應(yīng)在互聯(lián)網(wǎng)金融中進(jìn)行創(chuàng)新，開發(fā)新的金融產(chǎn)品市場(chǎng)，提升銀行核心競(jìng)爭(zhēng)力。