油茶林業成本核算管理探討

陳璇（廣州新中南會計師事務所有限公司）

■油茶林業規范成本核算管理的意義

茶油是高端健康的食用油，有益人體健康；適用各種亞健康、嬰幼兒、孕婦等人群，對降血壓、抑制衰老以及預防心血管疾病具重要作用。除了食用外，在醫藥、化妝品方面也具廣泛的用途，現對于油茶為原料的研發項目與日俱增，未來需求巨大。油茶企業一般種植油茶，收獲果實作為生產原料，進一步提煉成食品茶油、精油或其他化工成品，故油茶種植主要以收獲果實，開發油茶林木作為長期源源不斷的“搖錢樹”，作為生產性生物資產。油茶果的種植成本是后端生產成產成品的成本重要組成部分，對于產成品的定價、市場定位起著重要的作用，需對產品的成本收益預測與分析，油茶前端成本對某一項目市場開發可行性研究起著決定性作用。故油茶種植成本核算的準確性對茶油為核心的企業存在重要意義。

■油茶種植企業成本核算管理現狀

（一）生命周期特征

茶油屬于生產性生物資產，成本計算期應區分不同的周期階段。茶油的平均壽命一般長達100年左右，有的甚至可達數百年，根據油茶的生命周期，劃分為第一階段幼齡期，含胚芽期、幼苗期、幼年期。從播種后從胚芽到嫁接苗、植株再到開花初結果階段，大約1-4年左右；也屬于培育階段；第二階段，成長期階段，茶油開始掛果到產量逐年增加達到盛產階段，此階段需5年左右，即樹齡的5-9年；第三階段，成熟期階段，盛產期可以長達約50-80年左右，即樹齡的10-90年；第四階段為衰老期，從經營角度屬于無經濟價值階段。

（二）成本核算管理現狀

1.未結合油茶生長特征區分停止資本化與開始計提折舊時點

普遍油茶企業財務核算，多數在開始掛果時，就開始計提折舊，同時又持續進行資本化處理，即在成長期資本化與計提折舊并行。采用此種方式是因果樹已掛果，企業需計算果實成本，即開始以折舊核算掛果的成本，但因茶油果樹培育期較長，前期投入大，開始掛果到成熟階段果實少，需要采摘人工、機械等費用，若開始折舊將其作為果子成本，一般情況使成長期的果實成本失真，與市場價值相差太大，失去成本核算的意義。此外，有違會計準則指引規定,多年連續穩定產出農產品前造林發生的必要支出作為生產性生物資產的資本化支出，且對達到預定生產經營目的的生產性生物資產開始按期計提折舊。規范停止資本化與開始計提折舊為同一時點。

例如： (1)某油茶企業2018年初種植10畝油茶林木。當年發生種苗費1.8萬元，平整土地所需機械作業費12萬元，土地租金10萬元，肥料9萬元，農藥1萬元，人工費8萬元，管護費5萬元。

借：生產性生物資產—生長期生物資產 468000

貸：原材料—種苗 18000

原材料—化肥 90000

原材料—農藥 10000

應付職工薪酬 80000

銀行存款 270000

(2)茶油果樹幼苗期1-4年，第5年掛果。從2019年起，年化肥費用7萬元，農藥1萬元，人工費1.5萬元，管護費2萬元、土地租金10萬元。

2019年及2021年賬務處理：

借：生產性生物資產—生長期生物資產 215000元

貸：原材料—化肥 70000元

原材料—農藥 10000元

應付職工薪酬 15000元

銀行存款 120000元

(3)茶油果樹開始掛果至穩產成熟期5年。成長期年撫育發生化肥費4.7萬元，農藥1萬元，人工費1萬元，管護費1萬元。茶油果樹成熟期預計50年。采用實際成本核算，按平均年限法折舊，假設無殘值。

2022年賬務處理：

2022年該蘋果樹開始掛果，其成本為111.30萬元(46.8萬元+21.5萬元*3)。

借：生產性生物資產—成長期生物資產 1113000

貸：生產性生物資產—生長期生物資產 1113000

2022年年折舊額=1113000元/50=22260元

借：農業生產成本 22260

貸：生產性生物資產累計折舊 22260

2022年年撫育費繼續資本化，增加生產性生物資產原值處理。

借：生產性生物資產—成長期生物資產215000元

貸：原材料—化肥 70000元

原材料—農藥 10000元

應付職工薪酬 15000元

銀行存款 120000元

2023年賬務處理：

2022年末成長期生物資產實際成本=1113000-22260+215000=1305740（元）

2023年年折舊額=1305740/(50-1)=26648元

借：農業生產成本 26648

貸：生產性生物資產累計折舊 26648

2023年有關支出予以資本化，增加生產性生物資產原值處理；會計分錄見2022年。

2.折舊方式未結合實際成熟期壽命，未準確核算果樹真實成本、存在粉飾業績的空間

油茶果樹的壽命、盛產期與油茶果樹品種、地質、氣候等相關，盛產期約50-80年，在企業實際核算中，財務未結合技術人員根據種植品種等影響因素評估盛產期，粗略根據一般情況或企業業績需求作為折舊年數總額，所有地域、品種等一刀切，故在折舊層面影響油茶的成本精確性。

為了使成本低利潤高的報表，而選擇最高最優的盛產期作為企業折舊年數總和，實際種植現狀是，某優質品種在優質土質種值的油茶果種和較差品種在較惡劣的土地種植盛產期相比，可以相差一倍。

3.未按具體地塊、批次等作為歸集單位核算所屬成本

一般規模性油茶企業在多個區域、地塊分別種植，不同地塊種植時間、培育的油茶果樹階段不一致，因涉及地塊多、批次多，企業財務為了簡化，未按地塊批次設置核算中心，統一作為一體核算；或者因與業務種植部門及收摘人員充分溝通，造成收摘的果實混合一起。造成無法準確核實。

■油茶企業成本核算管理建議

（一）建立權威的經濟林業成本核算細則指引以及適應企業實際情況的財務核算制度

我國對于經濟林業最新指導方向只有企業會計準則第5號—生物資產以及財會【2004】5號公告，會計準則為大方向，財會【2004】5號公告較為細化，但未及時與我國的經濟農作物的進化有實際操作中的問題進行補充，建議在國家法規層面建立標準，指導財務在企業層面結合實際經濟作物與生命周期、特征制定適用的財務核算制度，科學歸集成本，合理劃分成本中心，采用合規的成本核算方式，提高成本、資產信息的準確性。

（二）結合油茶實際成熟期按規范指引確定資本化時點

按相關規定，達到多年連續同時穩定生產才達到預定生產經營目的，結合油茶的生長特征，在成熟期即達到盛產期才能多年且穩定產果，即約在果齡的10-90年間，在達到成熟期時即停止資本化，同時按期計提折舊。而開始掛果到盛產階段的果實成本，僅核算在收摘階段產生的人工費、機械費等，因為油茶樹的折舊分攤方式與油茶的產量密切相關，生長期的掛果產量與油茶的產果總量占比微小，不予以折舊符合油茶特征。

（三）結合油茶經濟作物的性質、周期產量等因素確定折舊方法

應加強財務與技術部門的溝通融合，實現業財融合，每個種植立項報告應及時與財務共享，立項報告應提交技術人員評估盛產期、產量，以及作出評估盛產年限的依據、調研等。財務應結合不同的油茶作物的盛產周期、實際情況確定折舊年限以及預期凈殘值，一經確定不可隨意變更。若產量的評估更具可靠，應采用產量法進行折舊。

（四）財務協同業務部門規范成本管理工作

油茶企業涉及多個區域、地塊、批次的，應建立以“區域+地塊+批次”組合作為一個成本核算單元，業務部門在投入營林中產生的各種費用、收摘的果實也應按成本單元區分，不能區分的費用，應按合理的方法例如面積、投入的人工數量等進行分攤，業務層面的管理工作規范是財務成本核算規范性的前提條件，共同協作推進成本核算管理。

■結束語

我國未來油茶的發展呈現良好的發展態勢，但在財務成本核算管理上仍需進一步完善，建立適用自身企業的財務核算制度，合規運用準則，結合油茶自身的性質、特征、周期等情況確定核算方法，加強業務與財務的融合，提高成本信息準確性及可靠性，提高成本核算管理水平，與油茶產業同步發展。