增值稅加計抵減政策評析

楊新華

摘要：增值稅加計抵減政策是我國政府在2019年為提供生產、生活服務的一般納稅人進行減稅減負而推出的一項稅收優惠制度。作為一項減稅新政，增值稅加計抵減是一個熱點話題，如何適用也是熱議焦點。本文旨在評析增值稅加計抵減政策的各種特征，以期實務工作者能更好的理解該項政策。

關鍵詞：增值稅加計抵減政策;稅額式減免;其他收益

一、引言

為深入貫徹黨和政府關于更大規模“減稅降費”的工作部署，2019年財政部、稅務總局先后發布了一系列優惠政策和配套性文件，包括年初實施的普惠性減稅（針對小微企業），對資金無償借貸行為免征增值稅（僅限企業集團內部），再到“降稅率”“擴大抵扣范圍”（將購進國內旅客運輸服務納入抵扣;購進不動產支付的進項稅額改為一次性全額抵扣）“退留抵”（試行留抵稅額退還制度）“扶貧捐贈免征稅”“加計抵減”等政策。這些政策進一步實現了實質性減稅的稅制改革目標。其中，“加計抵減”是財政部、稅務總局、海關總署在2019年3月20日發布的《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部、稅務總局、海關總署2019年第39號公告，以下簡稱“39號公告”）首次提出，規定從2019年4 月1日到2021年 12 月31日，允許提供生產、生活服務的納稅人通過加計當期可抵扣進項稅額的10%來抵減當期應納增值稅額。2019年3月21日國家稅務總局發布《關于深化增值稅改革有關事項的公告》，明確了納稅人適用加計抵減政策所需提供的資料;2019年9月30日財政部、稅務總局聯合出臺《關于明確生活性服務業增值稅加計抵減政策的公告》（財政部、稅務總局2019年第87號公告，以下簡稱“87號公告”），將提供生活性服務的加計抵減比例由10%提高到15%，與“39號公告”相比，兩項政策的重合點主要是都規范了生活性服務業的加計抵減行為，區別是規定的加計抵減比例不同。此外同年國家稅務總局、財政部會計司也陸續出臺了一些規范增值稅加計抵減的發票管理、會計處理、納稅申報等的文件。作為一項減稅新政，增值稅加計抵減是一個熱點話題，如何適用也是熱議焦點。本文旨在評析增值稅加計抵減政策的各種特征，以便企業能更好的享受減稅紅利。

二、“加計抵減”是一種“稅額式減免”的優惠政策

2019年政府出臺的“降稅率”政策，將現行增值稅三檔稅率中的16%、10%各降1%，6%稅率保持不變。作為流轉稅的增值稅，主要是以票認證進行抵扣，適用增值稅稅率6%、9%的生產、生活服務企業屬于輕資本行業。在日常的經營活動中，一方面在總成本中占比較高的人力資源成本，難以取得增值稅專用發票，無法計算其進項稅額;另一方面其上游企業的稅率降低，可以抵扣的進項稅額減少，導致稅負上升。為抵消因稅率調整而造成部分提供生產、生活服務的企業可抵扣進項稅額減少的政策“負效應”而出臺了加計抵減政策。該政策允許符合條件的納稅人按照當期可抵扣進項稅額的一定比例（10%或15%）計算出一個金額，用于抵減一般計稅方法下計算出來的增值稅應納稅額。

本期計提的加計抵減額=本期可抵扣的進項稅額×10%（或15%）

當期可抵減的加計額=上期末加計抵減額余額+當期計提的加計抵減額-當期調減的加計抵減額

本期（實際）應納稅額=本期銷項稅額-本期進項稅額-當期可抵減加計額

從公式可以看出，“加計抵減”政策的核心是以本期可抵扣進項稅額為基數，為符合條件的提供生產、生活的企業額外增加10%或15%的“進項稅額”，來抵減本期應納增值稅額。該政策強調的是“抵減應納稅額”，抵減的標準是稅款所屬期內符合條件的一定比例的進項稅額，而不是“增加進項稅額”。對于本期不得抵扣的進項稅額則應剔除，已計提加計抵減額的進項稅額，由于非正常損失或改變用途（如用于簡易計稅、免稅、集體福利和個人消費等方面）而轉出進項稅額的，必須相應調減加計抵減額。這是一種不同于擴大抵扣范圍的“增加稅收抵扣”的制度安排，屬于“稅額式減免”的優惠政策。根據“39號公告”和“87號公告”，適用加計抵減政策的納稅人，本期加計抵減額可以抵減的不僅僅限于提供4項服務對應的應納稅額，而是指整個公司本期全部的增值稅應納稅額。該政策與“即征即退”“先征后返”等減稅政策相比，因為無需辦理退稅、退庫手續，可為征納雙方節時降本。與“免征”“降率減征”等減免稅政策對比，不會影響適用企業按照法定適用稅率向其下游企業開具增值稅專票，可以克服“免稅”“降率減征”等優惠政策對增值稅抵扣鏈條“完整性”的影響，可保障下游企業進項稅額的“足量”抵扣，是保證實現“所有行業稅負只減不增”目標的得力配套措施。抵減額越高，企業應納增值稅額會越小，計算出的教育費附加和城建費會更少，企業總體稅負降低，企業可盈利的空間增大。特別是目前處于新冠肺炎疫情下，很多生產、生活型服務業的經營遭受重創，收入銳減，為其“減稅降費”更有其必要性和緊迫性。

三、“加計抵減額”實質上是一種政府補助

2017年5月出臺的《企業會計準則第16號—政府補助》把“政府補助”定義為企業從政府無償取得的貨幣性資產或非貨幣性資產。即政府補助具有兩個主要特征：一是來源于政府;二是無償性。對于加計抵減額是否屬于政府補助目前還存在爭議，但筆者認為：加計抵減額形成企業實際繳納增值稅額的減少，減少的稅額是一種來源于政府的非貨幣性資產;同時依法獲取增值稅抵減額的企業，也不需要向政府交付商品或提供服務等對價，是政府對企業的一種無償的補貼行為。即“加計抵減”是允許符合條件的納稅人在其法定進項稅額之外進行增量抵扣，減輕了企業稅負，使企業凈利潤相對增加。這種增量抵扣與企業的日常經營活動相關，但又不屬于企業與客戶之間交易對價的補價，不能作為企業收入核算，按照經濟業務實質，適用政府補助準則較為合理。政府補助準則新增設了“6117 其他收益”科目，用以核算總額法下與日常活動相關的政府補助以及其他與日常活動相關且應直接計入本科目的政府補助，期末結轉到“本年利潤”后無余額。2019 年4月18日，財政部會計司發布了《 < 關于深化增值稅改革有關政策的公告 > 適用 < 增值稅會計處理規定 > 有關問題的解讀》（以下簡稱“會計處理解讀”）中規定：增值稅加計抵減額在實際繳納增稅時計入“其他收益”。因此增值稅加計抵減額符合政府補助的定義和特點，會計處理也進一步印證了其在實質上屬于政府補助范疇。

四、適用主體標準嚴格，受惠面小

2019年的“39號公告”和“87號公告”明確了享受加計抵減政策的主體為：提供郵政服務、電信服務、現代服務、生活服務（以下簡稱“四項服務”）取得的銷售額占全部銷售額的比重超過50%的納稅人。這兩個政策均明確了加計抵減政策的適用主體必須符合三個標準：行業標準、身份標準、銷售額占比標準。

“39號公告”和“87號公告”采用列舉法規定了享受加計抵減政策的主體必須是提供四項服務的納稅人，這種“行業標準”就把提供四項服務之外的其他生產、生活服務企業排除在外了，例如主要提供建筑服務、銷售不動產服務、金融保險服務的納稅主體就無法享受該優惠政策。

“39號公告”和“87號公告”明確了加計抵減政策適用于主要提供四項服務企業的一般計稅方法的計稅項目。這表明對于提供“四項服務”的企業，如果是小規模納稅人或者是僅發生適用簡易計稅項目的一般納稅人，就無法適用加計抵減政策。這是因為只有增值稅一般納稅人才能采用一般計稅方法，需要計算和抵扣進項稅額的問題，小規模納稅人采用征收率進行簡易計稅，不計算進項稅額，自然無法適用加計抵減政策。而提供生產、生活服務的企業特別是提供生活服務的企業多數是小規模納稅人，“一般納稅人”的身份標準把很多提供生產、生活服務的小規模納稅人和采用簡易計稅方法的一般納稅人排除在外了。

根據2019年“39號公告”和“87號公告”，判斷提供四項服務的一般納稅人是否適用加計抵減政策，還必須符合“四項服務銷售額占全部銷售額的比重超過50%”的標準。其中銷售額是指企業在一定期間內累計的應征增值稅銷售額，具體包括納稅申報銷售額、稅務機關稽查查補的銷售額、納稅評估調整的銷售額、稅務機關代開發票的銷售額以及免稅銷售額，但不包括不征稅收入。在規定的稅款所屬期，一般納稅人提供四項服務獲取的銷售額合計數占全部銷售額的比重超過50%的，適用加計抵減政策;未超過（含50%）的，則無法適用加計抵減。稅款所屬期內小規模納稅人期間發生的銷售額也參與銷售額占比計算，但企業取得的屬于不征收增值稅的收入和偶然銷售不動產的銷售額不參與計算。“四項服務銷售額占全部銷售額的比重超過50%”，即要求納稅人的日常業務必須是以四項服務中的一項或多項為主，該標準把很多提供四項服務的銷售額占比低于或等于50%的企業排除在外。根據現行政策，納稅人應自登記為一般納稅人起，計算四項服務銷售額占比，自行判定和申報享受。納稅人確定適用加計抵減政策后，當年內不再調整，如果當年納稅人銷售額結構發生變化，四項服務的銷售額占比不超過50%，則下一年度就不適用加計抵減政策，如果該納稅人年末尚有結余的加計抵減稅額，在下一年度內也不能抵減。

由此可見，加計抵減政策的適用主體標準比較嚴格，導致其受惠面較小。為了發揮其增值稅稅收中性的優勢，應降低或取消銷售額占比標準，允許所有提供生產、生活服務的企業都可以按當期可抵扣進項稅額10%或15%進行抵減，以擴大受惠面。

五、賬務處理需要進一步完善

“39 號公告”第七條規定：“（五）納稅人應單獨核算加計抵減額的計提、抵減、調減、結余等變動情況”。但2019年4月出臺的“會計處理解讀”，規定企業在納稅申報期實際繳納增值稅時，按本期應納增值稅額借記“應交稅費——未交增值稅”，按實際納稅金額貸記“銀行存款”，按本期可加計抵減額貸記“其他收益”。這樣處理雖然避免了先計提加計抵減額計入“其他收益”而違背謹慎性原則，同時簡化了會計核算。如果企業采用“會計處理解讀”中的辦法，只是解決了“加計抵減額”實際抵減的賬務處理問題，而加計抵減額的計提、調減、結余等變動情況無法在賬務系統中全面反映，只能在備查簿中進行記錄，這相當于“39 號公告”第七條規定關于加計抵減賬務處理的四項任務只完成了一項。按現行會計處理辦法，在本期存在可抵減的加計額時，也會導致“應交稅費—未交增值稅”的期末余額大于納稅申報表中的應納稅額，也即“應交稅費—未交增值稅”的賬面余額與次月實際繳納的增值稅額

有差異，導致會計和稅務核對不符。同時，一般納稅人的增值稅納稅申報表附表四中“二、加計抵減情況”的填列只能依賴賬外的備查資料。基于“加計抵減”現行會計處理辦法中存在的問題，可考慮在“應交稅費”下增設一個明細賬戶“增值稅加計抵減額”，以核算增值稅加計抵減額的計提、實際抵減、調減、結余等增減變動情況。同時，在次年年初做相反分錄沖回，繼續進行日常加計抵減的會計處理。這樣即可以在賬務系統內全面、連續反映增值稅加計抵減額的增減變動情況，又可以在年末調整“應交稅費—增值稅加計抵減額”期末余額為零以符合謹慎性要求，能更好地滿足企業會計核算及納稅申報的需求。

六“加計抵減”是階段性的臨時優惠政策

“39號公告”將“加計抵減”的適用期限為2019年4月1日至2021年12月31日，“87號公告”的適用期限為2019年10 月1日至2021年12月31日，即加計抵減政策的截止期限為2021年12月31日，所以“加計抵減”是一項階段性的臨時優惠政策。隨著增值稅稅制的進一步深化與完善，按照“三檔并兩檔”的目標導向，增值稅抵扣鏈條將進一步打通，不同行業間的增值稅稅負差異會進一步縮小，加計抵減政策會在合適的時間退出。“加計抵減”執行期滿后，不再計提加計抵減額，剩余的加計額也不再抵減。

七、減負效果有限

增值稅加計抵減額屬于政府補助，但是增值稅加計抵減收益不屬于企業所得稅不征稅收入和免稅收入，需要繳納企業所得稅。“會計處理解讀”規定：享受加計抵減政策的納稅人，在實際繳納稅款時，其加計抵減額記入“其他收益”賬戶的貸方。“其他收益”作為企業營業利潤的增項，會導致納稅人當期應納所得稅額增加。即加計抵減額雖然減少了本期應納的增值稅額，但可能會使企業多交所得稅。因此對一些企業，增值稅加計抵減政策減負效果可能不明顯。因此，納稅人在考慮是否享受加計抵減政策時需要考慮當期企業總體的稅負升降問題，不同經營情況的生產、生活性企業加計抵減政策可能讓企業總的稅負增加也可能讓總的稅負減少。有人測算過如果企業的應納稅所得額剛好處于接近300萬元的區間，使用這一政策時就要格外謹慎，最好進行詳細測算后再確定是否要享受該政策。

參考文獻：

[1]增值稅加計抵減政策疑難釋義暨優越性評析.增值稅構成要件制度體系化研究課題組.稅收經濟研究.2019（3）.

[2]龐思誠，劉霞.關于深化增值稅改革有關政策的解讀[J].中國稅務.2019（4）.

[3]財政部、國家稅務總局、海關總署.關于深化增值稅改革有關政策的公告[S]. 財政部、稅務總局、海關總署公告2019 年第 39 號.

[4]財政部 稅務總局.明確生活性服務業增值稅加計抵減政策的公告[S].財政部 稅務總局公告2019年第87號.

[5]財政部會計司.關于《關于深化增值稅改革有關政策的公告》適用《增值稅會計處理規定》有關問題的解讀[S].2019.

[6]國家稅務總局.關于調整增值稅申報有關事項的公告[Z]. 國家稅務總局公告 2019 年第 15 號，2019.

[7]章君.增值稅加計抵減政策財稅處理問題探析[J].湖南稅務高等專科學校學報.2019（6）.

作者單位：江蘇省無錫城市職業技術學院