淺析新收入準則對醫藥制造企業的影響

鐘燕

（上海現代制藥股份有限公司，上海 200040）

一、新收入準則的主要變化與特點

（一）新收入準則的主要變化

1.收入的確認模式與流程

在新收入準則下，對原準則下關于銷售商品、技術服務、商品控制權的轉移等三種交易類型不再進行區分，以及建造合同收入確認也不再單獨列示，而是針對所有與客戶之間的合同產生的收入，運用統一的收入確認模型進行規范。

新收入準則中，收入確認流程以“合同”為基礎，精簡為五個步驟：識別合同、識別單項履約義務、確定交易價格、分攤價格至各項履約義務、確認收入。

2.收入的計量原則

在新收入準則中，需要以識別合同及單項履約義務為基礎，對單向履約義務實際交易價格進行識別，或者在分攤多種履約義務基礎上實現收入計量。同時，新準則不再單一強調“公允價值”計量，而是將合同雙方協商的交易價格作為主體，并考慮合同中存在的可變對價、重大融資成分、非現金對價、應對客戶對價等因素，結合不同的分攤或估值方法進行計量的一種全新模式。

這要求企業基于自身商業模式，首先對合同涉及到的各項商業條款與細則進行識別與明確，再在識別出多項履約義務的基礎上，將確定的交易價格分拆對應至每一項的履約義務，最后在履行了各單項履約義務時分別確認收入。

3.收入的確認判斷標準與方法

在新收入準則中，收入確認的判斷標準為“控制權轉移”法，替代了舊準則中的“風險和報酬轉移”。即只有當企業履行了合同中的履約義務，即客戶取得商品或服務的控制權時，或者當商品或服務的控制權轉移給客戶時，收入確認的時點隨之同步轉移，收入同步實現確認。

同時，新準則明確了收入確認的方法，可以根據合同中履約義務的履行情況來判斷。即根據履約義務是否屬于某一時段內履行，還是屬于在某一時點履行，來判斷收入是否在對應的某一時段確認，還是在對應的某一時點確認。

（二）新收入準則的主要特點

1.對業務與財務的聯結度更緊密

由于新收入準則以合同為基礎，收入確認關注焦點有舊準則下的“主要風險和經濟報酬轉移”變為“控制權轉移”，更加注重合同簽署和條款的約定，使得企業財務部門與業務部門需要進行深度融合與聯結。從合同的訂立開始，到合同的履行過程，再到合同履行完畢整個合同管理流程，既需要業務人員懂得合同簽署和條款的約定將會給財務收入的確認帶來影響，也需要財務人員理解和掌握業務的經濟實質，了解銷售條款、付款方式和價格的確定等業務細節，且業務部門和財務部門還需經常、及時、深入地探討、溝通與交流，才能確保合同在履行的過程中，確認的收入能真實、準確、完整的反應合同業務實質。

同時，會計與業務信息系統的升級與對接也是企業通過“業財融合”實現新收入準則與業務模式完美契合的重要的基礎。

2.對財務報告信息披露和職業判斷的要求更高

新收入準則對財務報告信息披露提出了更加嚴格與細致的要求，要求以定性和定量相結合的方式進行信息的披露與列報。一是，合同資產、合同負債作為收入準則首次提出的新概念，企業應在資產負債表日列示合同資產或合同負債，并要求披露與應收款項、合同資產和合同負債賬面價值相關的定量或定性信息。二是，本次新收入準則中關于收入的確認和計量有較大變化，企業應在附注中披露收入確認和計量所采用的會計政策、相關重要判斷及與本期確認收入相關的信息。三是，合同是貫穿本次新收入準則的核心與基礎，企業還應披露與合同有關的相關信息，包括履約義務、合同成本有關的資產等。

基于新收入準則對財務報告信息披露的要求，需要財務人員進行大量的職業判斷，對財務人員職業判斷的要求更高。

二、新收入準則對醫藥制造企業核算的主要影響

（一）合同資產與應收款項的區分與確認

合同資產和應收款項都是企業擁有的有權收取對價的合同權利，都以同時滿足資產和收入確認條件為確認前提。二者的區別在于，應收款項代表的是無條件收取合同對價的權利，即企業僅僅隨著時間的流逝即可收款，而合同資產并不是一項無條件收款權，該權利除了時間流逝之外，還取決于其他條件（例如，履行合同中的其他履約義務）才能收取相應的合同對價。

在實務操作中，轉讓商品后有條件的收款權利應在“合同資產”和“其他流動資產”科目核算與列報，替代舊準則下的“應收賬款”“長期應收款”科目。

（二）合同負債與預收款項的區分與確認

合同負債和預收賬款的區別，一是，合同負債是以合同成立條件為前提的，而預收賬無需以合同成立為前提。二是預收款項與合同負債并非是完全替代關系，也并非是包含與被包含關系。通常來講，無對應合同的預收款項，不能作為合同負債的核算范圍；同時，預收賬款在通常情況下也不能核算尚未實際收到的款項。三是，合同負債初始確認不包含增值稅，但預收款項確認金額包含增值稅。

在實務操作中，構成履約義務的合同預收款視流動性在“合同負債”或“其他非流動負債”科目核算與列報，替代舊準則下的“預收款項”“遞延收益”科目。預收合同對價中預收增值稅的部分，應在“應交稅費-待轉銷項稅”科目核算。

（三）銷售返利

當客戶滿足一定銷售額時給予當前和他對應銷售額相應的返利時：新收入準則規定，作為可變對價在確定合同交易價格時予以考慮，在后續資產負債表日需要更新之前的估計；舊收入準則無明確規定，一般在返利發生較為確定時對收入進行沖減。值得特別注意的是，新收入準則明確在每一資產負債表日需持續更新估計，這可能將導致年終收入和凈利潤的變動。

（四）銷售折讓

預收貨款，客戶驗收后產生因質量不符合合同約定的補償時，產生了銷售折讓：新收入準則規定，索賠額為可變對價的一種形式，根據最可能發生金額或期望估計索賠額調整銷售貨物收入，并保證已確認收入金額不會發生重大轉回；舊收入準則是指因售出商品的指令不合格等原因而在售價上給予的減讓。通常在發生時沖減當期銷售商品收入，或者按照有關資產負債表日后事項的相關規定處理。值得特別注意的是，新收入準則明確在每一資產負債表日需持續更新估計，這可能將導致年終收入和凈利潤的變動。

（五）總額法與凈額法

收入確認是采用總額法還是凈額法，根據新收入準則規定，應區分主要責任人還是代理人，若為主要責任人，則應采用總額法確認收入，否則為代理人，應采用凈額法確認收入。舊收入準則要求企業待第三方收取的款項應當作為負債處理，不確認收入。無主要責任還是代理人的判斷標準。

三、醫藥制造企業應對新收入準則實施的建議

（一）加強新準則理論與實務的轉化，提升財務人員的專業能力

財務人員需加強新準則理論與實務的轉化，提升自身專業能力和工作水平，做好充分準備。一是，通過線上自學和線下培訓深入學習新收入準則，熟悉和理解準則核心內容，并對報表、核算科目及財務軟件及時更新。二是，加強“業財融合”意識，通過不斷深入了解公司各類業務情況，全面梳理業務與合同，積極與業務部門溝通并建立良好的溝通渠道，促進企業業務模式調整。三是，結合本企業實際情況，積極主動向審計、咨詢等專業機構人士請教收入核算及披露相關問題。四是，預判收入準則實施后，對公司業績指標、稅收、股價等方面的影響，并及時調整公司業務模式、考核指標等經營管理計劃。

（二）加強內控流程與信息系統建設，提高企業管控水平

在新收入準則的核算下，對于企業內控流程與的信息系統管理依賴程度更高。為了高效實現企業目標，企業的各類業務數據需在內控流程的架構下，通過信息系集成與共享完成。一方面，企業需要比照新收入準則的要求，對業務、財務、信息化系統、風險管理等內控流程進行梳理，匹配調整適合于收入準則實施的內部控制流程，并完善相關的內控制度，保證各職能部門高效高質量協同；另一方面，企業需加強信息系統集成與共享，包括各業務項目的進度、合同管理、供應鏈信息、人力資源管理、財務報表數據等信息的集成、傳遞和共享，有利于經營管理者獲得有價值的數據分析，并能精準快速查找源頭，杜絕隱患。

四、結語

我國新收入準則的頒布與實施，不僅僅體現在財務報表上，還影響了企業的業務流程和商業模式。本文特別闡述了新收入準則對醫藥制造企業的會計核算方面造成的影響，并提出積極的應對措施，確保企業財務報告披露的準確性，推動企業健康長遠發展。