“新收入準則”下企業合同管理問題的探究

張興金（中國電建集團昆明勘測設計研究院有限公司）

■引言

2020年，境內上市公司開始適用新收入準則。新收入準則著眼于合同，對于企業合同管理提出了新的要求。財務人員必須大力加強對合同條款簽訂時的參與和管控，以順利適應新準則的要求。

■新收入準則變化概述

新舊收入準則的主要變化體現在四個方面：一是將原來的銷售商品、提供勞務收入準則和建造合同收入準則合并成新的收入模型；二是改變了收入確認時點的標準，以控制權轉移替代了原有的風險報酬轉移；三是對多重交易安排的合同的會計處理進行深入梳理；四是明確了一些特定交易的收入確認和計量。

■總承包項目與新準則相關的合同管理

（一）合同履約義務的約定

首先，企業應當按照新收入準則要求，在合同開始日評估合同并識別該合同所包含的各單項履約義務。如果合同中存在單項或部分的工程內容與其他工程關聯和依賴程度不大，且基本能滿足：“每項資產均有獨立的建造計劃；與客戶就每項資產單獨進行協商，雙方能夠合理自主決定與每項資產有關的合同條款；每項資產的收入和成本能夠單獨辨認”條件的，應單獨將單項或部分工程內容作為確認收入的單元。所以在確認合同總價的同時，也應在合同價格條款中列明各單項義務的價格。其次，總承包合同總價一般包含勘察設計、設備采購、工程施工、項目管理費等內容，在合同條款中也應對每項內容的價格進行單獨反映。

上述兩種情況下的單項履約義務，若在合同條款中未明確約定單項價格，則應提供報價清單，明細區分各單項履約義務對價，盡量保證收入結算的準確性。

（二）按照時段or按照時點確認

建造合同收入要求所有項目按照時段來確認收入的，從合同履約開始后，按照完工百分比來確認收入。新收入準則下，滿足時段確認收入條件的可以在某一時段內履行履約義務；否則，屬于在某一時點履行履約義務。

新收入準則下，滿足以下任何1個條件，即可認定控制在某一時段內轉移，應當在某一時段內確認收入：

（1）客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。

（2）客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。

（3）企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

企業在簽訂經營合同時，應充分識別合同相關條款是否滿足了上述條件。或避免企業營業收入大幅波動，影響企業經營的穩定性，應在設定合同相關條款時盡量滿足上述任一條款。

（三）合同相關成本是否資本化的問題

適用準則 CAS14（新） CAS15（舊）。

合同成本資本化：①直接料工費（成本增加了企業未來用于履行履約義務的資源且預期能夠收回的情況下），②增量成本；①直接料工費，②零星收益抵減，③訂立合同發生的差旅費、投標費（合同很可能訂立的情況下）。

表1 新舊準則合同成本比較

合同成本費用化：①管理、銷售、財務費用，②非正常耗用料、工、費，③與履約義務中已履行部分相關的支出，④無法在尚未履行的與已履行的履約義務之間區分的相關支出；①管理、銷售、財務費用，②訂立合同發生的其他差旅費、投標費。

新準則對合同成本能否資本化的問題進行重新闡述（如表1所示），對能夠資本化的條件，明確了增量成本的定義。增量成本，是指企業不取得合同就不會發生的成本（如銷售傭金、合同管理費等），該成本的發生取決于合同是否能夠履行且預期能夠收回。

（四）交易價格條款管理

交易價格，是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。企業代第三方收取的款項，以及企業預期將退還給客戶的款項，不應該計入交易價格，企業在收到時應當確認為一項負債。企業在確定交易價格時，承包人應當考慮因素有可變對價、重大的融資成分、非現金對價、應付客戶對價等。

1.可變對價

可變對價是指企業獲得對價的權利以某一未來事件的發生或不發生為條件，則形成可變對價。可變對價通常包括獎勵款、折扣折讓、積分返利、退貨權、罰款、特許權使用費等。此外，如果企業能夠根據一項或多項或有事項的發生而收取不同對價金額的合同，也屬于可變對價的情形。

按照原建造合同準則，合同初始收入為與客戶訂立合同時最初商定的合同總額扣除合同中不確定的項目后的金額，因此提前竣工獎、質量獎、考核獎等相關獎勵不計入合同初始收入。獎勵款等可變對價占合同價格的比例較低（小于5%），在新收入準則下，該獎勵款即使轉回也不“重大”，無論其發生的可能性大小，新準則都允許在合同簽訂時將該部分確認其預計總收入，同時企業在意識到價款的可回收性存在問題仍愿意簽訂合同，這時應選擇期望值法或最可能發生金額對合同價格做出最佳估計。

建議企業在簽訂相關條款時，盡量明確可變對價的實現條件，降低可變對價部分在合同中所占的比例，以便于對可變對價做好合理估計，避免可變對價影響合同收入核算的準確性。

2.重大融資成分

企業簽訂的合同中存在重大融資成分的，企業應當按照現銷價格確定交易價格，即假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額。企業在計算折現率時應該將名義合同對價折現為商品現銷價格的折現率。折現率是根據商品的實際現狀確定，不得因后續市場利率或客戶信用風險等未來不確定因素的變化而變更。企業確定的交易價格與合同承諾的對價金額之間的差額，應當采用實際利率法在合同期間內進行攤銷。

建議企業在簽訂帶融資條件的項目時，應明確資金流入時間節點和資金成本，對融資成本的重大性進行全面評估，對重大融資成分進行合理估計，從合同總金額中分離并準確核算。

（五）明確合同價格構成，將交易價格合理分配至各單項履約義務

當合同中包含兩項及以上履約義務時，應當按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各項單獨履約義務。單獨售價即企業向客戶單獨轉讓商品時的價格。若存在單獨售價無法直接取得的情況，企業應當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關信息，采用市場調整法、成本加成法、余值法等相關方法合理估計各項商品的單獨售價。

部分總承包合同在簽訂時，合同對于設計、施工、設備并沒有進行明細報價。按原建造合同收入準則，由于設計、施工項目報價沒有分離，無法按照合適的依據分配總的合同包干價，這可能會造成該項目設計部分延遲確認收入，壓縮設計業務的毛利，所反映的單項業務收入不準確。

執行新收入準則后，我們按照合同簽訂時點，可采用市場調整法，參考近似類型、規模相當的勘測設計項目報價，合理預估設計費，根據項目預估進度，確認勘測設計收入。

新收入準則的規定，能夠獨立區分的履約項目，且能夠該履約項目的收入成本可以合理的估計計量的應該將合同拆分成多個履約項目，分別核算每一個履約項目的收入和成本。針對新簽EPC項目時，在簽訂前期需要與業主約定每一單項履約義務的成本與報價，分別核算設計、采購、施工等工程的收入與成本，才能按項目實際進展確認階段性的收入；針對只簽訂總包干價的EPC項目，我們需要梳理目前的完工進度，按照合適的預估方法，將交易價格分攤至每一單項履約義務中，分別確認成本與收入，調整與舊準則確認收入的執行差異。

企業在簽訂合同時，應對各獨立履約項目進行單獨報價。部分情況下，無法做到單獨報價，或者因為不平衡報價導致實際報價與市場情況相差較大。此種情況下，在合同履約時，可將實際報價按照市場慣例進行合理分攤，同時應當注意對此導致的財稅差異加強管理。

■結束語

新收入準則的實施，對全行業都產生影響，特別是建筑安裝業、勞務作業等行業的影響更大。對具體企業而言，將深遠地影響到會計報表數據、會計組織、經營管理等各方面。第一，執行新收入準則，可能改變企業確認收入的單位、時間、方法，進而影響會計報表中的收入、成本、資產、負債的列報金額；第二，會計核算內容將進一步反映合同的履約狀況，會計人員需要進一步提高專業知識、對行業知識以及對生產經營過程的了解；第三，對合同的管理，不僅影響到會計人員的工作職責，也將深層次要求企業在組織架構、工作流程、職責分配等相關方面進行合理調整。總之，從合同執行初期到合同履約結束，涉及人員都應重視階段性合同管理的要點，做好新舊準則合同管理的銜接工作。