破產清算會計處理若干問題探析

孫立志 張興勇

（1．鐵嶺市財政金融審計服務中心，遼寧 鐵嶺 112000）

（2．鐵嶺陸豐合伙會計師事務所，遼寧 鐵嶺 112000）

我國破產法自2007年6月1日開始實施，出于破產工作的實際需求，最高人民法院雖然陸續出臺了相關司法解釋，但仍存在大量的實際問題，在現有的法律體系中找不到明確的對應解決辦法。比如破產清算會計處理，僅有財政部頒布的部門規章（征求意見稿）作為核算依據，遠遠滿足不了破產清算實務中破產管理人等對會計核算的需要。有鑒于此筆者對需要理清的問題提出以下建議。

一、適用范圍與核算主體

征求意見稿明確該規定適用于經法院宣告破產處于破產清算期間的企業法人（簡稱破產企業）。問題在于法院裁定破產后，也可能因債務人、債務人的投資人或債權人的申請，轉入破產重整或和解程序，“會計處理規定”是否仍然適用。筆者認為，應該是破產法管轄的范疇，按照“會計處理規定”的要求進行核算，有利于向戰略投資人展現債務人的財產、負債的真實狀況，便于各項工作的有序開展。

該規定并未對會計核算主體做出明確規范。本人認為，債務人被人民法院裁定破產后，由破產管理人接管債務人事務的，應由管理人進行日常會計核算；如果債務人申請并經人民法院同意，由債務人繼續管理經營事務的，應由債務人進行日常會計核算，并接受相關權力主體，包括債權人會議、債權人委員會等的監督。

二、破產財務報表的編制期間

破產案件的受理和終結，不受日期的限制，因此也無法按照公歷日期確定會計期間。因此破產企業財務報表的編制期間主要取決于如下重要的時點：破產裁定宣告日、破產重整開始和終結日等。會計核算主體應于以上重要時點日編制相應的財務報表，以滿足債權人了解破產程序推進情況并依法接受監督的需要。

三、財產、債務的計量屬性

在非持續經營前提下，財產和債務的計量屬性已和持續經營前提下發生本質變化，歷史成本等計量屬性已失去意義。破產企業從裁定破產日起，其財產就應當以清算凈值計量。破產清算凈值指進入破產程序后，在上述重要時點日最可能的變現價值扣除相關的處置稅費后（如增值稅）的凈額。財產最可能的（可能性在95%以上）變現價值受清算的特定環境影響很大，會計人員須運用其職業判斷并結合資產評估機構等的工作結果，合理確定其變現價值。在此基礎上計算相應的處置稅費，二者相減后得到破產清算凈值。

破產企業在此期間的債務同樣應代之以清償價值進行計量，即在不考慮企業是否有能力實際清償，也不考慮長期負債的折現因素，按照破產法、民訴法等相關法律規定或依合同約定（如約定違約金、賠償金等），企業依申報或法院裁定應當清償的金額。

四、財產、債務的確認和計量

財產、債務的確認和計量既是破產清算會計核算的重點，也是后續進行破產財務報表披露的基礎。

（一）初始確認

按照財政部相關規范的要求，破產企業被法院宣告破產后，管理人自身或聘用的會計人員須按照破產宣告日的破產清算凈值和清償價值對財產和債務進行初始確認，相關差額直接計入累計清算凈損益。

1．將“應付賬款、其他應付款”等科目中屬于破產費用的余額，如債務人申請破產時欠交的訴訟費等，轉入“應付破產費用”；屬于共益債務費用的余額，如在建工程地下滲漏緊急處置支出，轉入“應付共益債務”。

2．將不能變現、不需清償或剩余求償權的“商譽”“遞延所得稅資產（或負債）”、所有者權益類等科目余額，轉入“累計清算凈損益”科目。

管理人等根據上述處理結果編制破產宣告日的財產狀況表、清算損益表、現金流量表等，供人民法院、債權人會議和債權人委員會監督以及審計機構等作為重要參考資料。

（二）后續計量

破產企業在破產清算期間仍應按照破產清算凈值和清償價值進行后續計量，后續計量與初始計量賬面價值產生的差額計入當期清算損益。

1．處置破產財產

破產管理人以實現債務人財產價值最大化原則處置債務人的破產財產。對破產法規定應采用拍賣方式進行處置的，應嚴格遵循法律規定進行處置；對單位價值低的財產，可采用變價處置的方式變現；對債券類等資產，亦應采用競價拍賣的方式進行處置，以降低法律風險。

破產企業收回債權、出售各類資產時，按收到的款項，借記貨幣資金類科目，按照相關債權、投資、財產的賬面價值，貸記相關財產科目，按應當繳納的增值稅銷項稅額及其他稅費，貸記“應交稅費”，按上述各科目發生額的差額，借記或貸記“財產處置凈損益”。

破產企業處置破產財產發生的評估等各項破產費用，按照實際發生的金額，反映破產費用增加，同時反映貨幣資金的減少，或應付破產費用負債的增加。

2．清償債務及支付各項費用

大多數破產企業進入清算程序后，其財產的清算凈值因受清算時間限制等，均會小于其所負擔債務的清償價值，具體操作須按破產法結合破產企業實際進行。

破產企業一般此前已進行了多輪裁員、解聘等，與職工間的債權債務關系，表現為欠發工資、欠繳社保費、未付補償金等。管理人按照經主審法院批準或債權人會議通過的職工安置方案，支付欠發工資、各項社會保險費、離職補償金時，按照以上各項已確認債務的賬面價值和實際支付金額，分別反映“應付職工薪酬”和貨幣資金的減少，二者的差額計入“債務清償凈損益”。

破產企業既有所欠稅款又有應退預繳稅款，且差額不大清償率較低，可按國家稅務總局規定的簡易辦法，直接辦理稅務注銷手續，既不清償也不退稅，按照相關已確認債務的賬面價值，借記“應交稅費”，貸記“債務清償凈損益”。否則應按照應交稅費賬面價值和實際支付的金額，分別反映應交稅費和貨幣資金的減少，按其差額，借記或貸記“債務清償凈損益”。

破產企業以貨幣清償其他破產債權，亦應按前述方法，通過“債務清償凈損益”進行核算。同一債權人不同優先順序的債權，應分別進行明細核算。

破產企業以非貨幣性財產清償債務，如為重整階段，應結合債務重組準則的要求進行核算；如為清算階段，應按經確認的清償金額，借記“應付賬款”等科目，按用于清償的非貨幣性資產的清算凈值，貸記相關財產類科目，將借貸方的差額計入“債務清償凈損益”。

債權人依法行使抵銷權的，在符合破產法規定前提下，按照確認的抵銷金額，借記相關債務科目，貸記相關財產科目。

3．其他賬務處理

破產清算期間對未入賬的財產，應當按照取得日的破產清算凈值，借記相關財產科目，貸記“其他收益”科目。未入賬債務，應當按照申報確認日的清償價值，借記“其他費用”科目，貸記相關債務科目。

在編制破產清算期間每一重要時點日及各個會計期末的財務報表時，應當對所有財產項目按其于破產報表日的破產清算凈值、所有債務項目按其于破產報表日的清償價值重新計量，借記或貸記相關財產、債務科目，貸記或借記“計量基礎調整凈損益”。待財產處置、債務清償時，將其差額一并計入“財產處置凈損益”“債務清償凈損益”等科目。

總之，破產管理人應規范、及時、合理進行會計核算，向有關各方提供破產企業的相關財務信息，切實維護各方合法權益。