關(guān)于利得和損失要素的會計(jì)理論問題探析
——與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同分析

潘煥娣

（中國電子科技集團(tuán)公司第五十五研究所，江蘇 南京 210016）

1985年12月，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告第6 號——財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》（SFAC6），將財(cái)務(wù)報(bào)表要素劃分為十項(xiàng)，并將利得和損失作為基本要素進(jìn)行反映，明確了利得和損失的要素地位。

1989年7月，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）發(fā)布《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，將財(cái)務(wù)報(bào)表要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費(fèi)用五類，使用廣義的概念界定，將利得和損失分別并入收益和費(fèi)用要素，作為子要素進(jìn)行反映，在要素設(shè)置上更為精簡。

可以看出，基于對收入和費(fèi)用存在不同的認(rèn)識，F(xiàn)ASB以資產(chǎn)負(fù)債觀為基礎(chǔ)將利得和損失列入基本會計(jì)要素，IASC則使用廣義的收入和費(fèi)用概念，將利得并入收益、損失并入費(fèi)用，但兩者對于利得和損失的概念界定都是狹義的，而我國會計(jì)準(zhǔn)則又是如何界定利得和損失的呢？其在實(shí)際應(yīng)用中又將如何進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)呢？

一、利得和損失概念的界定

我國新會計(jì)準(zhǔn)則于2006年正式發(fā)布，實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，后續(xù)通過不間斷新制定或修訂具體會計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)一步保持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將財(cái)務(wù)報(bào)表要素分為六項(xiàng)：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤，并首次正式引入利得和損失概念。基本準(zhǔn)則第二十七條規(guī)定：“利得是指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入；損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。”同時，基本準(zhǔn)則將“日常活動”定義為“企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關(guān)的活動”，日常活動以外的活動即為非日常活動。因日常活動強(qiáng)調(diào)經(jīng)營目標(biāo)導(dǎo)向和活動的經(jīng)常性，故而對一項(xiàng)交易或事項(xiàng)是日常活動還是非日常活動的區(qū)分需要考慮企業(yè)的經(jīng)營性質(zhì)。可以看出，準(zhǔn)則對利得和損失概念的界定在一定程度上體現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，與FASB、IASC對于利得和損失的概念相近，同樣采用狹義的概念界定，但也保留了自己的理解，著眼于企業(yè)邊緣性、偶發(fā)性的交易或事項(xiàng)用“日常活動”和“非日常活動”來區(qū)分收入與利得、費(fèi)用與損失，以狹義的概念將利得和損失作為利潤和所有者權(quán)益要素的組成部分。

二、利得和損失的會計(jì)確認(rèn)問題

（一）綜合收益理念的引入

我國新會計(jì)準(zhǔn)則體系下，對于收益的確認(rèn)逐步由收入費(fèi)用觀主導(dǎo)轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債觀主導(dǎo)，這也是國際趨同的一大體現(xiàn)。收入費(fèi)用觀下的會計(jì)收益是傳統(tǒng)的會計(jì)收益概念，也即我們通常所說的凈利潤概念，強(qiáng)調(diào)收入和費(fèi)用的配比原則，而資產(chǎn)負(fù)債觀下的會計(jì)收益采取綜合收益理念，強(qiáng)調(diào)權(quán)益的變化形成的收益。綜合收益觀的理念是：企業(yè)的所有者權(quán)益變動，如果不是由于所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易導(dǎo)致的，就屬于綜合收益。相比于傳統(tǒng)的會計(jì)收益概念，綜合收益采用資產(chǎn)負(fù)債觀為計(jì)量基礎(chǔ)，基于資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的變動來計(jì)量收益，其涵蓋的范圍更廣，同時包括收入、費(fèi)用、利得和損失。基于綜合收益是貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀的體現(xiàn)，可以更全面地反映權(quán)益的變動情況和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，為財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者進(jìn)行決策提供更有力的依據(jù)，此前國際上大多數(shù)國家均已采用綜合收益觀作為報(bào)告損益的基礎(chǔ)。

我國于2009年6月在財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》中首次引入“其他綜合收益”和“綜合收益總額”概念，隨后在2014年修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中要求在利潤表中單獨(dú)列示“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個項(xiàng)目，并以以后會計(jì)區(qū)間能否重分類進(jìn)損益為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類列報(bào)。“其他綜合收益”反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額，將原在“資本公積”項(xiàng)目核算的部分交易或事項(xiàng)在“其他綜合收益”單獨(dú)反映，不僅對所有者權(quán)益項(xiàng)下資本性項(xiàng)目和損益性項(xiàng)目進(jìn)行了更明確的區(qū)分，尤其是對其他綜合收益與權(quán)益性交易形成的資本公積進(jìn)行了徹底分離，同時將在所有者權(quán)益項(xiàng)目反映的利得和損失在進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表之前先在利潤表中予以報(bào)告，使得利潤表可以全面、完整地反映企業(yè)當(dāng)期的業(yè)績信息，有利于提高收益信息質(zhì)量，推進(jìn)利潤表向綜合收益表的轉(zhuǎn)變，在全面收益會計(jì)理念下進(jìn)一步做到與國際會計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。

（二）利得和損失的分類

我國會計(jì)準(zhǔn)則將利得和損失分為兩類：一種是直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失，主要包括公允價(jià)值變動損益、投資收益、資產(chǎn)處置損益和營業(yè)外收支項(xiàng)目核算的內(nèi)容；另一種是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失，計(jì)入“其他綜合收益”項(xiàng)目核算。之所以做出這樣的一種分類，其理論基礎(chǔ)在于對引起利得或損失的活動是經(jīng)營活動還是資本活動的區(qū)分，如果是由經(jīng)營活動引起的，則應(yīng)“直接計(jì)入當(dāng)期利潤”，相反，如果是由資本活動引起的，則應(yīng)“直接計(jì)入所有者權(quán)益”。

對利得和損失的分類也同時反映了對已實(shí)現(xiàn)利得或損失與未實(shí)現(xiàn)利得或損失的確認(rèn)問題。對于已實(shí)現(xiàn)利得或損失（確認(rèn)利得或損失時相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入了企業(yè)），即“直接計(jì)入當(dāng)期利潤”，而對于未實(shí)現(xiàn)利得或損失（確認(rèn)利得或損失時相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益實(shí)際并未流入企業(yè)），為了反映資產(chǎn)或債務(wù)價(jià)值的變化，需要先將其予以確認(rèn)，而當(dāng)資產(chǎn)或債務(wù)在以后期間終止確認(rèn)時，再將這部分利得或損失確認(rèn)為已實(shí)現(xiàn)的利得或損失，并區(qū)分類別計(jì)入當(dāng)期損益或留存收益。例如，分類以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值的變動，盡管該類資產(chǎn)有公開市場及明確報(bào)價(jià)，能夠合理確認(rèn)其價(jià)值，但由于近期不打算將其變現(xiàn)，其價(jià)值的變動并未帶來企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出，即屬于未實(shí)現(xiàn)利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益；但是，如果后期打算出售該類金融資產(chǎn)，這部分未實(shí)現(xiàn)利得或損失就變成已實(shí)現(xiàn)利得或損失，應(yīng)將原計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動形成的累計(jì)利得或損失予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。綜合收益觀的引入將已實(shí)現(xiàn)利得或損失與未實(shí)現(xiàn)利得或損失同時列報(bào)于利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表，共同構(gòu)成所有者權(quán)益的一部分，符合國際趨同改革的趨勢，有助于滿足市場經(jīng)濟(jì)演變過程下經(jīng)濟(jì)監(jiān)管和投資者決策等的需求變化，是貫徹決策有用觀的體現(xiàn)。

三、與國際會計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同的建議

（一）提升利得和損失的要素地位

通過國際比較不難發(fā)現(xiàn)，就其本質(zhì)而言，利得和損失與收入和費(fèi)用的性質(zhì)在實(shí)質(zhì)上是一致的，均代表了經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出，故利得和損失要么作為子要素并入廣義的收益和費(fèi)用要素，要么作為單獨(dú)要素與收入和費(fèi)用要素處于并列地位。而我國當(dāng)前的做法將利得和損失要素以“直接計(jì)入當(dāng)期利潤”還是“直接計(jì)入所有者權(quán)益”的流向進(jìn)行分類在利潤和所有者權(quán)益項(xiàng)下反映，與收入和費(fèi)用要素處于不同層次，不僅弱化了其地位，也不利于對其內(nèi)涵的解讀，在我國推進(jìn)綜合收益觀理念的現(xiàn)行準(zhǔn)則體系下，建議對會計(jì)要素予以重新定義，單獨(dú)設(shè)置利得和損失要素。

（二）延伸利得和損失的概念內(nèi)涵

隨著綜合收益理念的引入和經(jīng)濟(jì)活動多樣化的演變，收益涵蓋的范圍和內(nèi)容愈加廣泛和復(fù)雜，某些交易或事項(xiàng)也存在從“非日常活動”向“日常活動”轉(zhuǎn)變的可能性，這就使得利得和損失概念的邊界感趨于模糊，僅根據(jù)定義判斷收入與利得、費(fèi)用與損失過于抽象，可能存在模糊不清、無法辨別的情況，利得和損失的概念界定在某種程度上就缺乏空間與彈性。為了進(jìn)一步加深對利得和損失內(nèi)涵的理解，進(jìn)而增強(qiáng)其應(yīng)用性和現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)性，有必要輔之以對經(jīng)濟(jì)活動的其他方面的分類，或者重新定義一種分類方法，出臺具體會計(jì)準(zhǔn)則，推動要素概念指導(dǎo)實(shí)踐。

四、結(jié)語

隨著我國新會計(jì)準(zhǔn)則的出臺，利得和損失作為新的會計(jì)概念被引入，構(gòu)成我國會計(jì)準(zhǔn)則向國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的重要方面之一，隨后歷年逐次修訂，貫徹綜合收益觀的理念進(jìn)一步從會計(jì)確認(rèn)、財(cái)務(wù)列報(bào)等方面擴(kuò)充其內(nèi)涵，可以更真實(shí)、全面地反映企業(yè)當(dāng)期交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，使其更適應(yīng)不同時期會計(jì)信息使用者的需求，符合財(cái)務(wù)報(bào)表決策有用觀的目標(biāo)，符合國際會計(jì)發(fā)展的趨勢。未來隨著國際趨同的不斷深化和持續(xù)推進(jìn)，利得和損失作為重要的一部分，其內(nèi)涵和應(yīng)用性也將不斷完善。