對地下人防工程改做車庫的財稅處理的研究

趙彩霞

（湖北宜昌江南新城投資開發有限公司，湖北 宜昌 443000）

房地產開發工作在建設地下工程過程中，將地下人防工程改做車庫的情況下，對其所有權進行分析，一般涉及歸屬國家所有、歸屬房地產開發商所有以及歸屬業主所有。企業要想增強地下建設工作的穩定性和高效性，就要在明確所有權的基礎上開展財稅處理工作，為工程建設工作的開展提供有力支持，突出改建車庫建設綜合效果，為人防地下工程建設工作的深入推進奠定堅實的基礎。

一、人防工程改建地下車位的權屬

地下人防工程本身是按照《中華人民共和國人民防空法》所修建的特殊類型的地下建筑形式，一般在戰時或者產生重大災難的時候供人民躲避災難的地下場所。按照法律規定的要求，開發商在對高層建筑進行修建的過程中，必須配套修建相應的人防設施。在和平年代里，開發商在修建好人防設施后，可以爭取獲得本地區有關行政部門的審核，在不影響地下人防工程基本防護能力的基礎上，可以對地下人防工程進行改建，修建地下車庫。我國現行法律尚未針對住宅小區地下人防工程空間權屬進行明確的規定，一般利用地下人防工程改建的地下車庫權屬問題需要根據具體情況進行分析：如果是按照國家法律規定所修建的地下人防工程，那么其產權應該歸屬于國家，開發商對地下人防工程進行改建并繳納使用費用后，改建后的車庫使用權和收益權歸開發商所有，開發商在得到我國人防部門的批準后，可以對其改建車庫的使用權進行轉讓。而如果地下人防工程是國家法律規定要求外投資建設的，那么所有權歸屬方面應該根據誰投資誰受益的原則來確定，如果屬于開發商投資的但是投資成本沒有歸入到房價內，則車位所有權仍然屬于開發商，開發商可以對所有權進行出租和出售，如果由開發商投資但是已經納入房價，那么實質上與業主投資修建等同，因此開發商在將房屋出售后，在房屋產權轉移的情況下，地下人防工程中改建車庫車位等所有權也隨之轉移[1]。在這種情況下，全體業主都可以按照法律規定的要求獲得改建車庫車位的使用權。

二、對地下人防工程改做車庫的財稅處理——會計方面

財稅管理部門針對地下人防工程改建車庫實際情況進行財稅處理的過程中，需要結合不同的情況進行分析，制定科學合理的會計核算方案[2]。下面就具體結合取得地下人防工程產權和未取得地下人防工程產權的情況對會計核算進行系統分析：

（一）取得地下人防工程產權的會計核算

如果企業在對地下人防工程進行改建的過程中得到有關部門的認可，并完成審批方面的手續，獲得改建車庫的所有權，那么則需要參考以下內容完成會計核算。

其一，成本核算。按照法律規定的要求，可以將地下人防工程改建車庫歸屬到“開發產品”科目，并且對涉及的成本費用貸記“開發成本—地下車庫”科目。在有關部門驗收改建地下車庫后，成本核算內容會出現相應的變化，如果對車庫進行銷售，則需要對會計核算科目進行調整，借記“開發產品—地下車庫”，仍然貸記“開發成本—地下車庫”[3]。

其二，銷售環節核算。如果開發商采銷售環節引入了預售的銷售模式，那么此環節預收款會計核算工作中，需要借記“銀行存款”；貸記“預收賬款”。在改建車庫竣工并且交付得到確認后，需要在會計核算中進行調整，借記“預收賬款”；貸記“主營業務收入”。在改建地下車庫對外轉讓、銷售等環節對產品實際成本進行結算的過程中，需要按照會計核算規則的要求，借記“主營業務成本”；將貸記調整為“開發產品—地下車庫”。

其三，自用環節核算。如果企業將已經獲得產權的改建車庫作為企業自用，那么在會計核算規則中則應該按照企業自有固定資產開展各項工作，需要確認改建車庫的實際成本并入賬。針對這一情況，應該借記“固定資產”；貸記“開發產品—地下車庫”，并且在每一個期間進行折舊計提的過程中，應該保持與固定資產折舊計提賬目趨于一致。

其四，出租環節核算。在實際對改建車庫進行使用的過程中，大部分開發商會采用經營租賃的方式，并且在租賃活動中改建車庫轉變為投資性房地產范疇。針對這一情況，會計核算中要借記“投資性房地產”；貸記“開發產品—地下車庫”[4]。

在此過程中如果開發商采用一次性收取租金的模式，在收到租金時會計核算中需要借記“銀行存款”；貸記“預收賬款”。在租賃期限內每個月對租金收入進行結轉的情況下，需要借記“預售賬款”；貸記“其他業務收入”。每個租賃環節折舊計提時，需要按照情況借記“其他業務成本”；貸記“投資性房地產累計折舊”。針對采用分期收取租金的情況，在每個租賃期間對資金收入進行確認的過程中，需要借記“銀行存款（其他應收款）”；貸記“其他業務收入”。

在實際工作中，綜合分析新會計準則的相關條款要求，應該重點針對投資性房地產進行計量的情況進行處理，可以嘗試采用兩種不同的處理模式。但是必須認識到由于公允價值計量模式操作難度大，因此在實際處理過程中往往會參照成本計量模式開展各項工作。

（二）未取得地下人防工程產權的會計核算

假如企業沒有取得產權就進行銷售，那么在會計核算處理工作中就會遇到障礙。針對企業沒有取得地下人防工程產權的情況，按照《物權法》的具體規定，企業不具備處置地下人防工程的權力，并且不能對地下人防工程進行改建和銷售。但是，參考《人防法》在這方面的具體條款要求，企業可以參與到管理活動中并獲得相應的收益，甚至在部分商品買賣活動中盡管開發商與業主簽訂了關于改建地下車庫使用方面的協議，但是企業在會計核算中不能對銷售收入進行確認，這主要是由于這種收入不符合法律規定的要求。司法領域和會計領域的雙重影響造成無法將此類經濟行為歸屬到銷售行為體系中，但是應該明確認識到這部分收入是企業在實際運營中獲得的收入，所以可以將其看作租金收入，在會計核算中記入到其他業務收入中。在此情況下，難以結合實際情況對經營成本進行合理的區分，在會計核算處理中也無法科學區分，只能與開發產品合并對開發成本進行計算。在工程竣工后，企業能參照改建車庫的預期使用方式對開發成本進行處理，此時如果屬于企業自用車庫則應該作為固定資產進行處理，此時如果改建后的車庫被企業外租出去，注意不能將其作為投資性房地產核算，在車庫所有權歸屬不夠明確的情況下，仍然應該按照固定資產進行會計核算處理。

三、對地下人防工程改做車庫的財稅處理——涉稅處理方面

對地下人防工程改建車庫涉稅問題進行處理的過程中，需要區別對外取得產權和未取得產權的情況，采取差異性的涉稅處理方案。

（一）取得地下人防工程產權的涉稅處理

其一，自用環節涉稅處理。按照地下人防工程財稅處理方面的具體規定，應該向企業征收房產稅，但是在征收房產稅的過程中需要按照工業或者商業用途的差異對房產稅進行計算。而對于城鎮土地使用稅的繳納，在各地區自用地下人防工程征免政策不一定的情況下，各地區房地產企業需要結合具體情況進行處理。

其二，銷售環節涉稅處理。按照增值稅方面的相關規定，房地產開發企業作為納稅人在對不動產進行銷售的過程中需要繳納增值稅，并且需要按照各地區情況繳納城市維護建設和教育方面的附加稅費。房地產開發企業作為納稅人對已經取得產權的地下人防工程改建車庫進行銷售，實質上土地使用權已經被轉移，這就需要繳納土地增值稅。在銷售環節涉稅處理工作中，還應該針對雙方簽訂購銷協議的情況進行具體研究，判斷是否需要繳納印花稅。

其三，出租環節涉稅處理。按照我國法律規定納稅人提供租賃業務或者建筑租賃服務，如果采取了收款的方式，其所應該履行的納稅義務就是收款當天。如果企業一次性對車庫租用方面的費用進行收取，則按照要求企業在收到款項的當期需要對此環節產生的增值稅進行計算。而教育附加稅等方面稅費的收取，則需要考慮實際情況，企業年末也需要綜合分析企業所得稅的情況。

（二）未取得地下人防工程產權的涉稅處理

在未取得產權的情況下開展涉稅處理，需要結合不同的情況進行分析，并制定差異化的涉稅處理方案。

其一，針對銷售商品房并在銷售環節就同步轉讓改建地下車庫使用權的。按照買賣雙方簽訂的改建車庫使用權轉讓方面的協議，應該重點分析商品房銷售過程中同時對地下車庫使用權進行轉讓的情況，在稅費處理過程中可以將其看作是一個整體，然后對本環節的銷售情況進行分析，并參照具體的法律條文對增值稅和企業所得稅等進行分析，保證能合理繳納相關稅費。

其二，單獨對改建地下車庫使用權進行轉讓的，在開發商并沒有取得地下車庫產權的情況下，開發商實質上無權對地下車庫進行銷售，在經濟實務中更加傾向于將其理解為租賃行為，因此應該繳納增值稅、印花稅等。需要進行明確的是，如果開發商一次性完成對租金的收取，需要在計算增值稅的過程中全額納稅，但是在對企業所得稅進行確定的過程中，按照《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》規定要求，企業提供固定資產使用權或者提供其他有形資產使用權的情況下，企業在此過程中能獲得資金收入，則需要參考具體的租金支付日期確認收入。

四、結語

地下人防工程改建車庫財稅管理受到改建車庫車位權屬的影響，因此在明確權屬的基礎上，要結合具體的情況對財稅管理方案進行確定，制定針對性財稅管理措施，確保能針對地下人防工程改建車庫后財稅管理情況進行合理化處理，突出綜合管理效能，為地下人防工程改建車庫后開發商權益和業主權益的保障提供支持，突出財稅管理工作的綜合應用效能。