新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)核算的影響及應(yīng)對(duì)措施

劉玲星

（石藥集團(tuán)有限公司，河北 石家莊 050000）

為解決會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不匹配而存在的一些具體問(wèn)題，進(jìn)一步規(guī)范收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露，并保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，鑒于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)2014年5月發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，我國(guó)財(cái)政部2017年7月5日修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》。該準(zhǔn)則改變了收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和確認(rèn)方式。本文對(duì)比新舊收入準(zhǔn)則，剖析新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)核算的影響，并提出應(yīng)對(duì)措施。

一、新收入準(zhǔn)則帶來(lái)的新變化

（一）將舊收入準(zhǔn)則中的收入與建造合同統(tǒng)一納入新收入準(zhǔn)則

新收入準(zhǔn)則發(fā)布前是原14號(hào)收入準(zhǔn)則和15號(hào)建造合同準(zhǔn)則，原收入分為銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取的的收入，銷(xiāo)售商品的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)為商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移；提供勞務(wù)收入和建造合同收入主要采用的是完工百分比法計(jì)算確認(rèn)。新收入準(zhǔn)則將原有的兩個(gè)準(zhǔn)則統(tǒng)一納入收入準(zhǔn)則，不再區(qū)分業(yè)務(wù)類(lèi)型，統(tǒng)一了不同行業(yè)收入核算標(biāo)準(zhǔn)。引入“履約義務(wù)”概念，采用五步法收入確認(rèn)模型。第一步識(shí)別與客戶簽訂的合同，要求企業(yè)在合同開(kāi)始日就對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估；第二步合同履約狀況分析，識(shí)別合同中每一個(gè)事項(xiàng)的履約義務(wù)；第三步確定合同交易價(jià)格；第四步根據(jù)各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品或服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)所占的比例將第三步確定的交易價(jià)格分?jǐn)偟礁黜?xiàng)履約義務(wù)；第五步履行每一個(gè)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

（二）將收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)由所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂茩?quán)的轉(zhuǎn)移

原準(zhǔn)則商品的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)為商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，隨著業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜，主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移更加難以判斷。新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)履約義務(wù)，也就是控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。控制權(quán)較于所有權(quán)強(qiáng)調(diào)對(duì)這項(xiàng)資源的支配權(quán)，具有排他性，而且在合同簽訂時(shí)對(duì)履約義務(wù)做了明確規(guī)定，減少財(cái)務(wù)人員職業(yè)判斷的不同使會(huì)計(jì)處理結(jié)果存在差異。

（三）明確收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

明確了時(shí)點(diǎn)還是時(shí)段確認(rèn)收入的具體要求，屬于時(shí)間段內(nèi)履約義務(wù)的情況有：一是客戶在企業(yè)履約的同時(shí)就取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。在常規(guī)或經(jīng)常性的服務(wù)體現(xiàn)更為明顯，如保潔服務(wù)。二是客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品。例如在客戶的場(chǎng)所建造資產(chǎn)。三是企業(yè)履約過(guò)程中的商品沒(méi)有可替代用途，并且在整個(gè)合同期間企業(yè)有權(quán)就累計(jì)履約部分抽取款項(xiàng)，比如定制的資產(chǎn)。其他情況為時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

（四）明確對(duì)于一個(gè)合同中包含多重交易安排的收入確認(rèn)

原收入準(zhǔn)則在多重交易安排方面只是說(shuō)明了獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理，其指引有限，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足當(dāng)前復(fù)雜的業(yè)務(wù)環(huán)境。新收入準(zhǔn)則，要求按照五步法確認(rèn)不同履約義務(wù)相應(yīng)的收入，有助于對(duì)一個(gè)合同中包含多重交易安排的收入確定。例如，預(yù)存話費(fèi)贈(zèng)送手機(jī)就是很典型的多重交易，預(yù)存話費(fèi)為電信運(yùn)營(yíng)收入，贈(zèng)送手機(jī)為銷(xiāo)售商品收入。需要按照兩個(gè)銷(xiāo)售行為的公允價(jià)值分?jǐn)傤A(yù)充的話費(fèi)額，電信運(yùn)營(yíng)收入需要在分?jǐn)偲趦?nèi)提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，贈(zèng)送手機(jī)在手機(jī)送出時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

（五）明確特定交易或事項(xiàng)的收入確認(rèn)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)特定交易或事項(xiàng)收入確認(rèn)和計(jì)量給出了明確規(guī)定。例如，一是附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售；二是附有質(zhì)量保證條款的銷(xiāo)售；三是售后回購(gòu)；四是附有客戶額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的銷(xiāo)售；五是授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可；六是無(wú)須退回的初始費(fèi)；七是區(qū)域總額和凈額確認(rèn)收入等等，在實(shí)物處理過(guò)程中，提高了會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)確性，使收入確認(rèn)透明，增加了企業(yè)之間和可比性。

（六）增加信息列報(bào)和披露信息

新收入準(zhǔn)則還在信息列報(bào)和披露方面進(jìn)行了規(guī)范，較原收入準(zhǔn)則更全面、細(xì)致。在資產(chǎn)負(fù)債表中增加合同資產(chǎn)、合同負(fù)債的列示；披露中除原準(zhǔn)則中要求的關(guān)于收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)政策外，還增加了收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和金額的判斷方法及變更情況，以及合同的相關(guān)信息。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)核算的影響

（一）納稅影響

稅法與新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)方面，如果是一次性轉(zhuǎn)移所有權(quán)，稅會(huì)一致，但是特定條件下的銷(xiāo)售會(huì)產(chǎn)生較大的稅會(huì)差。時(shí)點(diǎn)和時(shí)段確認(rèn)方面，稅法只有在特定條件下提供勞務(wù)時(shí)按照時(shí)段確認(rèn)收入，并且稅法采用完工百分比法計(jì)算收入和成本，這與新收入準(zhǔn)則都會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差。也就是稅法的收入確認(rèn)與原收入準(zhǔn)則更為接近，執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后稅務(wù)與財(cái)務(wù)差異增多。

差異的起點(diǎn)都是在合同，合同的約定影響增值稅發(fā)票的開(kāi)具、影響納稅義務(wù)的發(fā)生，所以簽訂合同之初就需要進(jìn)行納稅籌劃，避免依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求并不滿足確認(rèn)條件，但按照合同約定需要開(kāi)具發(fā)票，提前增加公司稅負(fù)，例如預(yù)收款方式進(jìn)行的商品銷(xiāo)售。需要開(kāi)具紅票的事由需要在合同中進(jìn)行約定，例如退貨約定，在銷(xiāo)售義務(wù)完成后，會(huì)計(jì)處理為根據(jù)經(jīng)驗(yàn)預(yù)估退貨比例，計(jì)算后計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債，在當(dāng)期報(bào)表中體現(xiàn)。

（二）會(huì)計(jì)核算的影響

新收入準(zhǔn)則引入了合同履約成本及其減值準(zhǔn)備、合同取得成本及其減值準(zhǔn)備、應(yīng)收退貨成本、合同資產(chǎn)及其減值準(zhǔn)備、合同負(fù)債等科目對(duì)收入進(jìn)行核算。同時(shí)在時(shí)段義務(wù)確認(rèn)時(shí)需要企業(yè)使用產(chǎn)出法、投入法、成本法等合適的方法計(jì)算履約進(jìn)度，更真實(shí)地反映企業(yè)的履約情況。使會(huì)計(jì)核算更真實(shí)可靠，也加大了財(cái)務(wù)核算的難度和工作量，對(duì)財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)要求更高。

三、企業(yè)運(yùn)用新收入準(zhǔn)則管理措施

（一）增強(qiáng)企業(yè)對(duì)合同的管理和規(guī)范，促進(jìn)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)的融合，提升管理水平

新收入準(zhǔn)則首先要求識(shí)別合同，在合同開(kāi)始日就要進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別合同中包含的每一個(gè)履約義務(wù)。這就要求財(cái)務(wù)要做好業(yè)財(cái)融合，在簽訂合同之初就要參與進(jìn)去，并監(jiān)督合同義務(wù)的履行情況，有必要時(shí)調(diào)整現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度，減低法律風(fēng)險(xiǎn)。

（二）完善財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)

大多數(shù)企業(yè)都使用信息化方式進(jìn)行財(cái)務(wù)管理，少數(shù)企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)共享。新收入準(zhǔn)則的逐步實(shí)施更需要財(cái)務(wù)部門(mén)與信息部門(mén)以及其他部門(mén)的相互合作，升級(jí)財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，完善合同管理平臺(tái)，梳理企業(yè)業(yè)務(wù)流程，提高系統(tǒng)的信息化處理能力，提升數(shù)據(jù)管理和分析能力。

（三）加強(qiáng)財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)建設(shè)和員工培養(yǎng)

財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)需要完善合同管理、納稅籌劃，由財(cái)務(wù)核算到財(cái)務(wù)管理的轉(zhuǎn)變。可以通過(guò)邀請(qǐng)專(zhuān)家講座、召開(kāi)培訓(xùn)會(huì)，就工作中的重點(diǎn)、難點(diǎn)內(nèi)部討論等方式，完善的培訓(xùn)和考核機(jī)制，督促財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)和掌握新收入準(zhǔn)則，促進(jìn)財(cái)務(wù)人員與團(tuán)隊(duì)的共同成長(zhǎng)。

（四）加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管，提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予了財(cái)務(wù)人員主觀判斷的空間，這都需要財(cái)務(wù)人員有專(zhuān)業(yè)知識(shí)和判斷能力。但是其主觀判斷也可能使財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)失真，甚至借此調(diào)節(jié)利潤(rùn)，為公司帶來(lái)巨大的風(fēng)險(xiǎn)。這就需要企業(yè)加強(qiáng)對(duì)重大判斷的監(jiān)管，通過(guò)內(nèi)部監(jiān)管、外部審計(jì)等方式提升財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。

四、結(jié)束語(yǔ)

新收入準(zhǔn)則圍繞合同的約定和履行情況確認(rèn)收入，將增強(qiáng)企業(yè)對(duì)合同的管理和規(guī)范，減低企業(yè)法律風(fēng)險(xiǎn)。收入的確認(rèn)要求各行業(yè)采用統(tǒng)一的確認(rèn)模型，有助于提升收入信息的質(zhì)量，提高信息可比性，更好地為內(nèi)、外部財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策提供依據(jù)。新準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)部門(mén)需要依據(jù)業(yè)務(wù)部門(mén)提供的信息進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，將促使企業(yè)法務(wù)部門(mén)、業(yè)務(wù)部門(mén)和財(cái)務(wù)部門(mén)之間密切合作，有力地推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部業(yè)財(cái)融合，全面提升企業(yè)的管理水平。同時(shí)新收入準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則更為趨同，對(duì)全球化的企業(yè)來(lái)說(shuō)減少了會(huì)計(jì)信息的差異。新準(zhǔn)則的有效實(shí)施也促使企業(yè)各對(duì)各部門(mén)員工加強(qiáng)培訓(xùn)，提升專(zhuān)業(yè)能力；從硬件軟件各方面加強(qiáng)管理，使企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展。