會計師事務所內部治理結構對審計質量的影響探究

吳雨潤

(南京財經大學會計學院，江蘇 南京210097)

會計師事務所的作用是提供相關審計服務，對有關經濟活動進行監督，在規范和維持市場秩序方面發揮著重要作用。 但是，許多會計師事務所在發展過程中由于內部治理存在漏洞，經常發生故意或者無意之失，使得審計質量沒有保障。 這不僅影響會計師事務所的聲譽，還使廣大投資者遭受巨大的損失，與會計師事務所的最初職能相背離。 因此，如果擁有一套完整合理的內部治理結構，就可以減少重大風險發生的概率，在很大程度上提高審計質量。

一、 會計師事務所內部治理結構和審計質量的內涵

會計師事務所內部治理結構是指相關主體之間彼此約束，相互監督，合理分配股東、所有者之間的權利和義務，進而形成一套良好的決策機制、風險控制機制和管理機制。

審計質量通俗地來說就是審計工作過程和結果的好壞，而審計工作過程的質量最終通過審計結果的質量體現出來，如果結果是真實的，則達到了審計活動的目的。 要想得到真實的審計結果，必須嚴格按照審計流程進行審計，確保審計工作質量。

二、 會計師事務所內部治理結構對審計質量的影響

(一)組織形式

早期會計師事務所采用合伙制組織形式，合伙股東面臨著很大的法律風險。 如果有任何一個注冊會計師在執業過程中出現錯誤或者舞弊，所有的合伙人都必須承擔責任，這就要求所有人員小心謹慎，時刻遵守注冊會計師職業道德，有利于提高審計質量。 但是，隨著會計師事務所規模擴大，分工更加專業化，合伙人數量更多，素質高低不齊，合伙制下實現相互監督變得困難，單個注冊會計師出具虛假財務報表的風險變大，反而增加了審計風險，導致審計質量下降。

脫鉤改制后，有限責任制度開始盛行。 一方面，利用有限責任制下的有限責任來減輕法律責任，規避法律風險是一種最好的選擇；另一方面，這種組織形式有利于快速籌集資本和建立大型事務所，但減少了注冊會計師對審計失敗風險承擔的責任，降低了本身的職責。 有限責任制形式下，審計質量與注冊會計師執業能力密切相關。

為更好地適應社會主義市場經濟，財政部鼓勵事務所轉制，變為有限責任和無限責任相結合的形式。 這種組織形式下的法律風險介于有限責任制和無限責任制之間，個人承擔的責任變大，所有參加審計工作的人員必須認真謹慎。 這種組織形式更加強調簽字注冊會計師的責任，必須對最終審計結果負責，為避免受牽連承擔訴訟風險，簽字注冊會計師在審計過程中會加強審查監管，嚴格要求，降低了錯誤發生率。

(二)股權結構

股權結構反映了會計師事務所控制權分布的合理程度。如果股權集中于一小部分人手中，形成少數人控股的股權結構，出資人對股權擁有絕對控制權，這就使得其他不占重要地位股東的權利受限，極少數出資者把追求個人利益最大化作為目標，做出短視化的行為而不考慮會計師事務所的長期利益，增加了審計失敗的風險。 相反股權過于分散或平均，雖然保持了形式上的公平，但是卻大大降低了管理決策的效率，很難形成一個統一的決策方案，給審計工作帶來許多障礙。

此外，出資人進出機制對審計師的工作具有重大影響。新的投資人加入，而原有投資人無法順利退出，新加入的合伙人稀釋了原有股東的股權，即便取得了良好的業績，但權益反而變少了，這將影響審計師工作的積極性，導致審計質量的可靠性得不到保障。 另外，進出機制的不完善導致有些人員并不具備相關執業資格和能力水平或水平很低，但是持股比例較多，他就可以享有大股東的權利，獲得較高的報酬，而真正對事務所有重大貢獻的人員的收入甚微，長此以往會嚴重挫傷他們的積極性，導致審計質量低下。

(三)董事會構成

會計師事務所合理的董事會構成應包括獨立董事、職工董事和股東董事等。 如果董事會中股東董事的權重較大，一方面，多數董事會成員既是所有者又是管理者，董事會和經理層職責不明，融合在一起，會損害審計的獨立性；另一方面，在重大事項表決方面，仍然以股權進行表決，則董事會會受限于少數股東，做出的決策往往不能考慮到絕大多數股東和審計人員的利益，因而會存在重大偏差，降低了審計質量。在董事會中，獨立董事與管理層分離，相互牽制，可以有效防止董事會成為管理層暗箱操作的工具。 若獨立董事占總人數的比重較高，會有利于保證審計質量。 此外，董事會下設的審計委員是董事會獨立性和專業性的保障。 審計委員會對公司的財務報告過程進行持續控制監督，確保財務報告充分反映公司有關經營和財務情況，不存在重大錯報。

(四)薪酬激勵機制

會計師事務所按照職位大小、等級多少來分配固定工資，除此之外，在基本工資的基礎上按額外拓展、承接的業務的收入進行業務提成，這種方式把薪酬與業績掛鉤，在最大程度上激發了員工的工作熱情，提高了工作效率。 但是，這種制度極易造成員工間的不良競爭，個人為了極大限度地承攬業務，可能會壓縮審計周期，減少必要的審計程序，導致審計的最終結果的可信度降低。 在需要團隊合作才能完成的大型審計業務中，相關人員會希望少幾個人來完成此項業務以使自身利益最大化。 因此，團隊績效激勵制度對會計師事務所的執業質量也至關重要，其集團隊和團隊成員的利益于一體，加強了管理層和員工、員工和員工之間的信息交流，使得員工更具有責任感和歸屬感，更加注重整體榮譽而非僅僅是個人利益，在審計質量方面的要求更高。

三、 完善會計師事務所內部治理結構的建議

(一)選擇適宜的組織形式

許多會計師事務所青睞于采用有限責任公司制形式，這種形式的主要特征是所有權和經營權分離、按資決策和按資分配，但每個會計師事務所有自身的特征，完全套用有限責任制組織形式和相關章程并不可取，要結合實踐的特點，合理運用，靈活變通，著力突出會計師事務所人合這個顯著特征。 無論是有限責任制、合伙制或是混合所有制，都有其優劣，事務所要權衡利弊，采取適宜自身特點的組織形式。

(二)合理設置股權結構

要結合會計師事務所自身經營性質和特點，探索股權結構合理設置的方法。 股權分布不能過于集中，也不能過于分散；對股東進入退出方面要嚴格把控，以使事務所的股權結構保持合理。 在此基礎上，必須嚴格落實權責結合的制度，股東擁有多大的權力，就得承擔起多大的責任，自覺擁有服務客戶意識，與會計師事務所一起完善發展。 此外，股權結構采用多元化的方式可以更有效地發揮制衡作用，對股東和管理層形成制約。

(三)完善董事會內部結構

首先，為制約不合理的股權結構可能導致的“一股獨大”現象，應增強董事會的獨立性，使其不輕易受限于某個股東，能代表多數股東的利益。 其次，適當加大獨立董事的比例，增加對大股東的監督和約束；適當實施董事會成員激勵計劃，以此提高董事利益和公司利益的趨同度。 最后，與一般企業不同，會計師事務所審計人員流動性比較高，董事會中還應設置一定數量的職工股以此來吸引并留住骨干人才以確保審計工作的質量。

(四)形成公平有效的薪酬激勵機制

事務所的激勵機制在個人層面上鼓勵競爭而在團隊層面上又要不失協調。 在固定工資加項目提成的薪酬分配制度的基礎上，還可以采用股權激勵的方式，通過股票或股票期權等形式鼓勵員工持股或對表現優秀的員工給予相應的榮譽或晉升機會，以此提高員工積極性。 除了個人層面的激勵，集所有人員的利益于一體，提高團隊成員關注整體利益的自覺性的團隊績效激勵制度也必不可少。