新收入準則在廣播電視廣告業務中的應用

胡崳然（高級會計師）（福建省廣播影視集團財務審計部福建福州350001）

2017年7月，財政部修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”)，這是我國企業會計準則體系修訂完善、保持與國際財務報告準則持續全面趨同的重要成果。新收入準則的核心變化主要有兩點：一是收入確認模型從風險報酬轉移轉變為控制權轉移；二是設定了統一的收入確認計量的“五步法模型”，旨在突出強調主體確認收入時應當反映其向客戶轉讓商品或服務的模式，確認金額應該反映主體因交付該商品或服務而預期有權獲得的金額。

廣告收入是以廣播電視為代表的傳統媒體的主要收入來源，組織收入的廣播電視臺（以下簡稱電視臺）下屬的廣告公司大多為執行企業會計準則的非上市企業，根據新收入準則的分步實施策略，廣告公司將于2021年1月1日起執行新收入準則。本文試對新收入準則下廣告收入賬務處理進行探析。

一、廣播電視廣告業務模式

目前國內大多數廣播電視臺為公益二類事業單位，兼具公益和經營雙重屬性，經費上實行差額撥款或自收自支，事業發展資金主要來源于廣告收入，組織架構上實行事業、產業適度分離又緊密銜接的模式。即廣播電視臺承擔公益宣傳職能，下設廣告公司、產業公司等承擔經營創收任務。就廣告業務而言，電視臺和下屬廣告公司之間實行委托代理制，電視臺每年給廣告公司下達經營任務目標，實行績效考核，廣告公司按每月實際收入與電視臺結算。

廣告公司現行廣告計價模式主要有兩類，一類是“刊播計價”模式，即按播出時段、時長、播出次數計價；另一類是“收視保障”模式，即合同中事先約定廣告刊播的收視率點數，達到相應點數才計價結算。廣告公司的客戶有直接客戶（簡稱直客）、代理客戶，代理客戶又分為行業代理、區域代理、一般代理、4A代理等。無論哪種模式，業務流程大體相同。首先簽訂交易合同，約定合作內容和計價模式等，一般只是框架合同，時間跨度以一年期居多，由業務部門簽訂。廣告實際投放的具體約定以廣告公司媒介部門商業務部門后下達的媒介訂單為準，包括刊播期間、時段、時長、次數及廣告播出版本等詳細信息，媒介訂單經客戶簽章確認后即安排廣告刊播，媒介訂單一般按月下達，為框架合同的細則合同。播出后媒介部門提供播出證明，與客戶核定刊播情況并開具結算通知書，若為收視保障模式需提供第三方公司的收視率統計數據，最后由財務部門開具發票進行收入結算。具體流程見圖1。

圖1 廣告業務流程圖

二、五步法模型在廣播電視廣告收入中的應用

根據新收入準則，收入確認和計量大致分為五步：第一步，識別與客戶訂立的合同；第二步，識別合同中的單項履約義務；第三步，確定交易價格；第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務；第五步，履行每一個單項履約義務時確認收入。其中，第一、二、五步主要與收入的確認有關，第三、四步主要與收入的計量有關。下面按先確認再計量的順序對廣告公司收入常規業務的五步法會計處理進行分析。

（一）識別與客戶訂立的合同

新收入準則第四條規定，企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入；取得商品控制權，是指能夠主導商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。就廣告公司而言，在與客戶簽訂框架協議時，因沒有約定廣告的具體播出時段，此時商品（廣告時段）控制權尚未轉移給客戶。但下達的播前媒介訂單，則詳細列示了播出時段、播出內容等信息，客戶確認后則意味著公司已將此時段鎖定給客戶，此時商品控制權發生了轉移，故雙方媒介訂單的簽署即滿足了確認廣告收入的條件。同時，依據新收入準則第七條關于兩份以上合同的有關規定，框架合同與媒介訂單均基于同一商業目的而訂立并構成一攬子交易，應當合并為同一份合同進行會計處理。

（二）識別合同中單項履約義務

根據新收入準則的規定，廣告公司應以單個廣告時段作為單項履約義務。但在廣告刊播中，經常執行的是“套餐業務”，即客戶在廣告刊播期間，選擇多個單價不同的時段組合播出，以達到持續的廣告效應。因此，廣告公司在實操中依據新收入準則第九條“企業客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品的承諾，也應當作為單項履約義務”的規定進行處理，這樣就大大簡化了“套餐業務”單項履約義務的識別。如表1所示，15秒套餐和30秒套餐應作為兩項履約義務分別確認。同樣的，若秒數相同但時間段有差別的套餐也應識別為不同履約義務。

表1 套餐業務樣表

（三）履行每一單項履約義務時確認收入

新收入準則第九條規定，合同開始日，企業應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。對于刊播計價模式，收費多少以時間流逝計量，履約義務應以“某一時間段”計量，判斷依據是準則第十一條第（三）款“企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”和第十二條“在某一時段內履行的履約義務，應在該段時間內按照履約進度確定收入”的規定。因此，該模式的收入確認應按月進行，與媒介訂單保持一致。對于收視保障計價模式，達到了某個收視率點數才算完成履約義務，故應以“某一時點”確認收入，這也符合新收入準則第十三條：在判斷客戶是否已確定商品控制權時，應考慮的跡象（一）“企業就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品附有現時付款義務”的規定。

（四）確定交易價格

企業與客戶約定的交易價格可能是固定的，也可能會因折扣、價格讓利、返利等因素而變化。電視廣告的習慣做法是折扣返利，即年度刊播總量在不同區間，適用不同價格折扣，總量越高，折扣越大。

例1：公司于202×年與甲客戶簽訂廣告刊播協議，約定全年刊播量在500萬元以內，按8折計價；500—800萬元，按7折計價；800—1 000萬元，按6折計價。甲客戶在第一季度刊播100萬元，公司預計全年刊播500萬元以內，第一季度確認收入80萬元（100×80%）；第二季度甲客戶營銷戰略發生重大調整，刊播300萬元，公司考慮到甲客戶為飲料行業，往年第三季度為旺季，刊播量預計將繼續走高，故公司將甲客戶全年預計刊播總量調整為800—1 000萬元區間，因此第二季度確認收入160萬元［（300+100）×60%-80］。

本例中，收入的確認均依據新收入準則第十六條的有關規定。第一季度將收入確定為80萬元，依據“合同中存在可變對價的，企業應當按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數”。第二季度確認收入160萬元，依據“包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發生重大轉回的金額”，同時在作出上述判斷時，適當考慮了甲客戶的行業特性和往年慣例，按照“企業在評估累計已確認收入是否極可能不會發生重大轉回時，應當同時考慮收入轉回的可能性及其比重”的規定。

（五）將交易價格分攤至各單項履約義務

前已述及，涉及套餐業務時,由于廣告刊播模式相同，視同單項履約義務，依照按月下達的媒介訂單確認收入。如果一份媒介訂單涉及兩個或兩個以上套餐的，按照新收入準則第二十條和第二十二條的有關規定分攤至各套餐。

三、廣告收入特定交易的業務處理

（一）附有質量保證條款的銷售

收視保障計價業務為附有質量保證條款的銷售模式，在未達到約定收視點數前已刊播廣告的收款權取決于時間流逝之外的其他因素（收視率因素），已達點數在資產負債表中以合同資產列報。

例2：202×年公司與乙客戶簽訂為期一年的酒類廣告代理協議，計劃投放廣告1 200萬元，保點政策是以廣視索福瑞市網M40—60歲人群的收視率所核算出的收視點結算，保證30秒套播完成30個GRP。假設執行表1所列的套餐，30秒價格為60 000元/天，客戶1月份下達的媒體訂單刊播21天，刊播價為126萬元。假設1月份公司完整按媒介訂單刊播乙客戶廣告，經統計，1月份30秒套播總點數為600個GPR，結算價為120萬元，未完成的點數將在2月份補播，假設2月份完成補點。

相關賬務處理如下：

1.1月份確認已達點數的合同資產（廣告發布費增值稅稅率為6%，暫不考慮附加稅）：

借：合同資產 1 200 000.00

貸：主營業務收入 1 132 075.47

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 67 924.53

2.2月份完成補點確認應收賬款（乙客戶付款賬期為播后90天）：

借：應收賬款 1 260 000.00

貸：合同資產 1 200 000.00

主營業務收入 56 603.77

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 3 396.23

本例中，已刊播的點數涉及跨月結算時，在當月作為合同資產反映，待補點完成后轉為應收賬款。之所以先作為合同資產，是因為應收賬款代表無條件收取合同對價的權利，企業僅隨著時間的流逝即可收款，而合同資產并不是無條件收款權，其除了時間流逝外，還取決于其他條件（如收視率因素）才能收取相應的合同對價。

（二）主要責任人和代理人的判定

新收入準則第三十四條關于主要責任人和代理人身份的判定，是企業進行收入業務核算的前提。這對代理制較為普遍的電視廣告業務而言，尤為重要。根據新收入準則規定的判定原則，電視廣告代理制分為兩個層次：電視臺與廣告公司；廣告公司與客戶。在第一層次中，目前國內比較通行的做法是電視臺作為廣告業務的主要責任人，委托下屬廣告公司全權經營，電視臺按照已收或應收對價總額確認收入，廣告公司則按既定的經營費用（傭金）比例確定收入。在第二層次代理關系中，廣告公司已自電視臺取得全權經營許可，可向客戶承諾自行提供廣告刊播服務，身份變為主要責任人。而客戶則分為兩類，一類是代理人（包括直客），廣告刊播服務的控制權轉移以下達媒介訂單而非簽訂框架合同為標志。另一類是責任人，通常在行業、區域代理中適用，做法是各代理公司投標各行業、區域代理權，簽約后廣告時段控制權即轉移給代理公司，廣告公司按月向代理公司收取分攤的全年廣告款，不論代理人是否銷售給直客使用該廣告時段，因為代理公司自第三方（廣告公司）取得商品（廣告時段）控制權后，再轉讓給客戶，且能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務。相關業務處理參見例3。

（三）客戶未行使的權利處理

在公司廣告業務中，客戶未行使的權利主要有預收銷售商品款、預收履約保證金，作為合同負債列報。預收銷售商品款業務處理按照新收入準則第三十九條的規定：企業向客戶預收銷售商品款項的，應當首先將該款項確認為負債，待履行了相關履約義務時再轉為收入。預收履約保證金在電視廣告中普遍存在。原因是廣告刊播受國家廣告法等行業監管較嚴，客戶提供的廣告內容有時無法播出或播出后將面臨處罰等，為防范此類違約風險，降低發布平臺損失，通常會要求客戶預付履約保證金，合同到期后，保證金無條件退還。公司在收到時作為合同負債列示。而在責任人代理業務中，若代理人違約，履約保證金則為無需退還的違約金。

例3：丙客戶中標廣告公司201×—202×五年的地產行業代理權，每年代理費2 400萬元，按月支付，預交無需退回的違約金480萬元。合同執行到202×年2月后，由于受市場大環境影響，地產廣告業務量下滑，3月份丙客戶只收到直客廣告款100萬元，自己貼100萬元支付給廣告公司，4月份丙客戶依然只收到直客款100萬元并支付給廣告公司，自己未再貼付（構成事實違約）。5月份未支付廣告款，提出取消合同。經雙方商定同意從202×年5月起終止合同，公司沒收丙客戶480萬元履約保證金，并要求結清應付廣告款。202×年7月份收到丙客戶補付4月份廣告款100萬元。廣告公司202×年收入確認見表2（假設不考慮增值稅）。

表2 202×年收入確認表 單位：萬元

本例中丙客戶屬于主要責任人，其擁有對合同期內地產廣告的控制權，雖然在202×年4月份未滿時段刊播廣告，但公司依然按照預期有權收取的廣告費確認4月份收入為200萬元，其中100萬元應收賬款在202×年7月份收到時沖減。本例中5、6月份確認的收入各240萬元系預收的履約保證金轉為收入。無需退回的履約保證金只有在客戶要求其履行剩余履約義務的可能性極低時（丙客戶在202×年5月份明確提出終止合同），廣告公司才能將其轉為收入。

（四）合同收入和合同成本的配比分析

新收入準則第二十六條至第三十一條對合同成本及減值做了規定。合同成本主要分為兩類，一是合同履約成本：企業為履行合同發生的成本，不屬于其他企業會計準則規定范圍且同時滿足所需條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產；二是合同取得成本：企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產。

近年來，新興媒體的蓬勃發展使電視臺廣告收入分流嚴重，而政企聯辦節目作為電視節目和廣告經營的結合體，越來越成為新的收入增長點。一般是電視臺根據客戶要求制作、播出專題節目并配套廣告時段，客戶打包支付總費用。對專題節目進行合同收入和合同成本計量的意義在于，通過投入產出分析，為電視臺領導層決策提供輔助信息。

例4：廣告公司聯系到丁客戶，欲合作一檔養生類節目，合作期限202×年1月1日至202×年12月31日。節目40分鐘/期（含5分鐘廣告），每周一期，每天播兩次，時段為7:00—18:00。刊播單價600元/分鐘，每期2.4萬元，全年124.8萬元。電視臺為此需專門安排三人團隊制作節目，為統籌管理，節目按季集中制作，每季制作13期，每期平均直接成本0.8萬元，全年41.6萬元，三人薪酬每月3萬元，全年36萬元，電視臺拍攝一期樣片花費2萬元（不安排播出）。假設電視臺無需再為該項目追加其他投入。下面將從投入產出角度分析能否進行此項合作。

本例中，養生節目應確認收入為124.8萬元（2.4×52含稅）。假設合同如約完成，不存在違約問題。合同成本中，拍攝樣片2萬元是電視臺為取得合同發生的合同增量成本，應作為合同取得成本確認為一項資產，為簡化實務操作，在發生時計入當期損益。每季節目制作費與履行該合同直接相關，并且增加了電視臺未來用于履行履約義務的資源（制作用于播出的節目），該成本可通過未來提供服務收取的對價（廣告收入）收回，應確認為一項資產，采用與該資產相關的服務收入確認相同的基礎進行攤銷，計入當期損益，即按月分攤，每月3.47萬元（41.6/12）。電視臺每月向三名員工支付的薪酬，雖然與向丁客戶提供節目制作服務有關，但是由于其并未增加電視臺未來用于履行履約義務的資源，因此，應當于發生時計入當期損益。

通過分析，該聯辦節目留存收益為45.20萬元（124.8-2-41.6-36），故可以合作。之所以僅以現金流評估，是由于現實中電視臺的白天廣告時段多用于贈送，廣告收益較低，而用于拍攝、播出的機器設備、信號資源等均為電視臺已投入的沉沒成本。因此本項目現金流為正即可考慮簽約合作。

目前廣播電視等傳統媒體產業化發展面臨困境，一方面要考慮自身肩負的社會公益職能，另一方面則因其提供的服務為精神產品，在收入確認和計量方面存在不確定性。新收入準則基于與客戶之間的合同確認收入，有助于在市場經濟條件下，對交易各方的權利義務給予法律保護，必將有力推動廣播電視廣告業務市場進一步走向成熟，為媒體產業的蓬勃發展帶來深遠影響。