增值稅的稅負承擔初探

◎文/李元青

增值稅是價外稅，現行教科書一般認為其稅負由最終消費者承擔。筆者認為，增值稅的稅負并非完全由消費者承擔，一般情況下，企業或多或少都要承擔一部分稅負，造成利潤損失。

一、在稅收一定時增值稅和營業稅對企業利潤的影響相同

在“營改增”過程中，稅收宣傳及財稅理論界普遍認為，營業稅的稅負是價格的一個組成部分，不存在轉嫁，而增值稅是轉嫁性極強的稅種，其稅負由消費者承擔，因此 “營改增”會降低企業稅負、增加企業利潤。下面通過一個例子探討這種觀點是否正確。

假設對某項服務由征營業稅改征增值稅，改革前后的售價、成本、稅收相同，分別為 212元、106元、6元，則營業稅稅率為6÷212＝2.83%，增值稅稅率為6%，有：改革前，售價＝212 元，成本＝106元，營業稅＝6元，利潤＝售價－成本－營業稅＝212－106－6＝100 元；改革后，售價＝銷售不含稅價200元＋增值稅銷項稅12元＝212元，成本＝購進不含稅價100元＋增值稅進項稅6元＝106元，應交增值稅＝增值稅銷項稅－增值稅進項稅＝12－6＝6元，利潤＝銷售不含稅價－購進不含稅價＝200－100＝100元。可見當稅收一定時，作為價內稅的營業稅與作為價外稅的增值稅只有計算方法上的不同，其對于企業利潤的影響是相同的。企業并不會因為征稅形式的變化而獲得稅負的減輕和利潤的增加。

二、提高增值稅稅率通常會減少企業利潤

換個角度看，如果增值稅不影響企業利潤，則無論將增值稅稅率提到多高，企業的利潤都會維持不變，這顯然是不現實的。在上述例子中，理想狀況下，倘若國家規定將該項服務的增值稅稅率由6%提高到10%，則售價提高到 200×（1＋10%）＝220 元，成本提高到 100×（1＋10%）＝110元，應交增值稅＝增值稅銷項稅－增值稅進項稅＝200×10%－100×10%＝10元，單次服務利潤＝銷售不含稅價－購進不含稅價＝200－100＝100元，此時利潤與提高增值稅稅率前的利潤相同。但是，企業通常是不可能將售價提高到220元的。假設該項服務只有一家企業提供，也只有一個買家，買家只在感到價格可承受時才會購買，且只會購買一次，則資本的逐利性決定了無論是增值稅稅率提高之前還是之后，企業必然會將價格定在買家價格承受能力的上限，即212元。所以在提高增值稅稅率后，銷售不含稅價只能是 212÷（1＋10% ）＝192.727元，此時假設購進含稅價不變 （該企業對上游企業具有強大的價格談判能力，從而將購進含稅價壓制在稅率提高之前的106元），則購進不含稅價為 106÷（1＋10%）＝96.364元，利潤＝銷售不含稅價－購進不含稅價＝192.727－96.364＝96.363， 比稅率提高前的100元減少了3.637≈3.64元。國家多收的增值稅＝192.727×10%－96.364×10%－6＝3.636≈3.64元。可見成本一定時，提高增值稅稅率后若企業完全無法提高價格以轉嫁稅負，則企業的一部分利潤會完全轉化成國家的增值稅稅收收入，即企業承擔了增加的增值稅稅負。

下面再討論更貼近現實生活的企業向多個買家多次銷售服務時的情況。由于消費者或下游企業對某項服務的需求通常不可能完全無價格彈性，即當某項服務價格提高時，買家（消費者或下游企業）的需求量通常會減少，所以在增值稅稅率提高時，為了實現總利潤最大化，企業不會將增加的增值稅全部加到售價中，而是會定得比完全通過提價轉嫁稅負的理論價格 200×（1＋10%）＝220元低一些。這樣企業實際的銷售不含稅價比200元低，在成本一定時，利潤必然減少。假設某企業銷售某項服務，服務的成本為106元（購進不含稅價100元＋增值稅進項稅6元）每次，當銷售單價定為212元時，銷售量為100次，銷售單價每提高1元或降低1元，銷售量將相應地減少2次或增加2次，當銷售單價改變X元（提高為正值，降低為負值）時，把利潤Y元寫成X的函數，為Y＝（212－106＋X）（100－2X）＝－2X2－112X＋10600，易知當X＝－28元時，Y 取得最大值12168元。此時銷售單價＝212－28＝184 元， 銷量＝100+2×28＝156次， 繳納增值稅＝184÷（1+6%）×156×6%－100×156×6%＝688.75元。 若由于國家將增值稅稅率從6%提高到10%，成本提高到110元（購進不含稅價100元＋增值稅進項稅10元），則利潤Y＝（212－110＋X）（100－2X）＝－2X2－104X＋10200，易知當X＝－26元時，Y 取得最大值11552元。此時銷售單價為212－26＝186元。售價只提高了 186－184＝2 元， 而利潤最大值較之增值稅稅率提高前減 少 了 12168－11552＝616元。 此時銷量為 100＋2×26＝152，買家減少購買 156－152＝4次，國家多收的增值稅＝186÷（1＋10%）×152×10%－100 ×152 ×10% －688.75 ＝1050.18－688.75＝361.43 元。買家減少了購買，企業減少了利潤，國家增加了增值稅稅收收入。

三、增值稅稅負分配的兩個環節

在現實生活中，情況更加復雜，在競爭較充分的情況下，眾多的企業只是價格的接受者，而不是價格的制定者，征收增值稅相當于增加了企業的一項成本，影響企業的產品定價、產銷量和利潤。競爭性行業存在最低平均利潤，各個企業在征稅后仍然必須將稅后利潤維持在最低平均利潤之上，否則就必然會退出市場。低效率企業退出市場導致商品或服務的供給減少，價格提高，供求重新達到平衡，一部分稅負通過提高價格的方式轉嫁給消費者，不能轉嫁的部分則由企業所有者及工人承擔。企業所有者承擔的稅負表現為利潤的減少，工人承擔的稅負表現為工資的減少。對于具有壟斷性質的商品或服務來說，壟斷企業為了獲取最大壟斷利潤，會比較繳稅金額與提價造成需求減少造成的利潤減少金額，決定是否承擔部分或全部稅負，然后將其承擔的稅負在企業所有者與工人之間進行分配。

無論是競爭性行業還是壟斷行業，增值稅稅負的分配都存在兩個環節：第一個環節是企業的產品定價決策，決定消費者與企業之間的稅負分配；第二個環節是企業的工資制定決策，決定企業所有者與工人之間的稅負分配。在第一個環節中，消費者與企業進行價格博弈，企業通常要考慮提價造成需求下降從而減少利潤的情況，不會將增加的增值稅完全加到價格之中，而是自行承擔部分稅負。在第二個環節中，企業所有者與工人之間進行工資談判博弈，博弈能力較強的一方承擔較少的稅負，博弈能力較弱的一方承擔較多的稅負。總的來看，商品或服務的增值稅稅負實際上是在消費者、企業所有者和工人這三個稅負承擔主體之間進行分配，各方承擔的比例取決于其博弈能力。由于工人人數眾多，是消費市場的主體，因此消費者和工人這兩個稅負承擔主體實際上可以合二為一，即增值稅稅負承擔主體實際上可以劃分為企業所有者和工人兩方。

四、從增值稅稅負歸宿問題看稅制改革的方向

增值稅是我國第一大稅種，在我國總稅收中所占比例很高。由于稅收實質上是國家從社會總財富中切下的一塊“蛋糕”，故增值稅稅負的歸宿對社會財富分配的影響很大，需要認真深入研究。當前我國經濟下行壓力較大，原因是多方面的，但是主要原因是內需不足。消費不振、內需不足與工人在增值稅分配的兩個環節中均承擔了過多的增值稅稅負。在第一個環節中，作為消費者的工人人數眾多又極度分散，在與企業的價格談判中處于劣勢地位；在第二個環節中，作為勞動者的工人很難進行工資集體談判，在與企業所有者的工資談判中同樣處于弱勢地位。今后稅制改革的方向應該是降低以增值稅為代表的間接稅的比重，開征房產持有稅、遺產稅等直接稅，適當增加對高收入人群的個人所得的課稅。這樣才能調節財富和收入分配，減少貧富差距，擴大內需，從而促進經濟平穩發展。

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