追溯調(diào)整法與追溯重述法之辨析

鄧亦文（教授）（湖南女子學(xué)院 湖南長沙 410004）

追溯調(diào)整法與追溯重述法有著共同的聯(lián)系，也有其本質(zhì)的區(qū)別。會計實務(wù)中，許多財會人員很容易將這兩種會計處理方法混為一談，在進(jìn)行會計處理時方法選擇失誤，給企業(yè)造成了不必要的經(jīng)濟(jì)損失。為此，筆者根據(jù)自己多年的教學(xué)與實踐經(jīng)驗，將這兩種方法進(jìn)行比較，以期幫助廣大財會人員走出混沌，突破瓶頸，熟練而牢固地掌握這兩種會計處理方法的具體應(yīng)用。

一、追溯調(diào)整法與追溯重述法的共同點

追溯調(diào)整法與追溯重述法均為企業(yè)會計實務(wù)中應(yīng)用的非常重要的方法，兩者在進(jìn)行會計處理時均需編制調(diào)整會計分錄，調(diào)整相關(guān)財務(wù)報表的項目，均需在會計報表附注中加以披露，最終目的都是為了提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量，便于會計信息使用者閱讀、理解企業(yè)的財務(wù)報告。

二、追溯調(diào)整法與追溯重述法的區(qū)別

（一）兩者的性質(zhì)不同

追溯調(diào)整法是將變更后的會計政策運(yùn)用于某項交易或事項最初發(fā)生時，并對最初發(fā)生時至變更會計政策時的會計期間的企業(yè)財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整，且應(yīng)調(diào)整前期各期間的凈損益各項目。而追溯重述法則是對發(fā)現(xiàn)的前期差錯，看成是從未發(fā)生過，只需對財務(wù)報表相關(guān)項目重新表述或更正而已，且這種方法主要運(yùn)用于重要前期差錯的更正。

（二）兩者應(yīng)用的關(guān)鍵不同

1.追溯調(diào)整法應(yīng)用的關(guān)鍵是合理計算或確定交易或事項引起的會計政策變更的累積影響數(shù)。該“累積影響數(shù)”可以用數(shù)學(xué)表達(dá)式表述如下：“累積影響數(shù)”=按變更后的會計政策對以前各期追溯計算的損益-按原會計政策計算確定的以前各期的損益-所得稅費(fèi)用各期的影響數(shù)。式中的“損益”即為利潤或虧損（收入與費(fèi)用的差額），等式右邊前兩項之差即為利潤或虧損的差額，再減去最后一項之后的結(jié)果，即為對凈利潤或凈虧損的累計調(diào)整額。因此，會計政策變更的累積影響數(shù)如果能按上述公式合理計算或確定出來，就能夠應(yīng)用追溯調(diào)整法。現(xiàn)舉例說明如下：

例1：宏興公司2017年12月30日與N公司簽訂協(xié)議，將本日外購的一棟辦公樓（入賬價值4 000萬元，預(yù)計使用40年，假設(shè)無凈殘值，會計上采用年限平均法計提折舊）租賃給N公司，租賃開始日為2017年12月31日，并采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量。宏興公司每年收取租金250萬元。由于宏興公司所在地房價持續(xù)上漲，房地產(chǎn)交易市場日臻成熟，認(rèn)為具備了公允價值模式計量的條件，于是決定從2019年1月1日起對該經(jīng)營出租的辦公樓由成本模式計量改為公允價值模式計量。2018年12月31日該辦公樓的公允價值為4 500萬元。假定按稅法規(guī)定，該辦公樓按成本模式計量產(chǎn)生的損益應(yīng)繳納所得稅，公允價值變動不得計入應(yīng)納稅所得額。同時假定該公司無其它納稅調(diào)整事項，適用的所得稅稅率為25%，未來年度保持不變，并按凈利潤的10%計提法定盈余公積，產(chǎn)生的暫時性差異符合確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)的條件。

分析：宏興公司將外購的辦公樓經(jīng)營租賃給N公司使用，并每年收取租金250萬元，根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，該棟辦公樓在公司應(yīng)作為“投資性房地產(chǎn)”進(jìn)行核算，而不是作為自用固定資產(chǎn)核算。由于宏興公司決定從2019年1月1日起對該經(jīng)營出租的辦公樓計量模式由成本模式改為公允價值模式，而兩種計量模式的會計處理方法截然不同，按成本模式進(jìn)行后續(xù)計量，該投資性房地產(chǎn)應(yīng)比照固定資產(chǎn)核算每年需要計提折舊額，如果在會計期末經(jīng)測試發(fā)生了減值的話，則還需計提減值準(zhǔn)備；而改變?yōu)楣蕛r值模式計量后，會計上對該投資性房地產(chǎn)既不計提折舊，也無需考慮減值和計提減值準(zhǔn)備，只需反映該投資性房地產(chǎn)公允價值的變動情況。因此，我們完全可以判定該投資性房地產(chǎn)計量模式的轉(zhuǎn)換屬于會計政策變更，需要采用追溯調(diào)整法（追溯調(diào)整2018年）進(jìn)行會計處理。接下來我們就要看看宏興公司該項交易事項引起會計政策變更的累積影響數(shù)能否合理確定。我們不妨按前述“累積影響數(shù)”的計算公式先試算一下：

按變更后的會計政策對以前各期追溯計算的損益=2018年的租金收入+該資產(chǎn)公允價值變動的收益=250+（4 500-4 000）=750（萬元）

按原會計政策計算確定的以前各期損益=2018年的租金收入-該資產(chǎn)2018年的折舊費(fèi)用=250-4 000/40×1=250-100=150（萬元）

所得稅費(fèi)用各期的影響數(shù)：該投資性房地產(chǎn)2018年末的賬面價值=4 500（萬元），2018年末的計稅基礎(chǔ)=4 000-4 000/40×1=3 900（萬元）

顯然，該投資性房地產(chǎn)2018年末的賬面價值大于其年末計稅基礎(chǔ)，故該資產(chǎn)在2018年產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異600萬元，依題意可以確認(rèn)為“遞延所得稅負(fù)債”150萬元（600×25%），根據(jù)所得稅費(fèi)用的計算公式，右邊增加了遞延所得稅負(fù)債，則公式左邊的所得稅費(fèi)用也相應(yīng)地增加。因此，追溯計算所得稅費(fèi)用2018年的影響數(shù)為150萬元。由此可以得出“會計政策變更的累積影響數(shù)”=750-150-150=450（萬元），即為對前期2018年凈利潤的累計調(diào)增額。可見，宏興公司該項交易事項引起會計政策變更的累積影響數(shù)能夠合理確定，因而追溯調(diào)整法應(yīng)用的關(guān)鍵問題就得以解決了。

2.追溯重述法應(yīng)用的關(guān)鍵是在更正重要的前期差錯時，確定的前期差錯累積影響數(shù)必須切實可行。現(xiàn)舉例說明如下：

例2：旺達(dá)公司所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25%，未來年度保持不變，假設(shè)無其它納稅調(diào)整事項，公司產(chǎn)生的暫時性差異符合確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)的條件，同時，公司按凈利潤的10%計提法定盈余公積。旺達(dá)公司2018年12月份發(fā)現(xiàn)，在2017年末計算存貨的可變現(xiàn)凈值時發(fā)生了差錯。2017年末庫存的某種商品賬面余額為320萬元，經(jīng)檢查，該批商品的預(yù)計售價為280萬元，預(yù)計銷售費(fèi)用和相關(guān)稅金為20萬元。當(dāng)時由于疏忽，將預(yù)計售價誤記為350萬元，故在2017年末未計提存貨跌價準(zhǔn)備。

分析：旺達(dá)公司2017年末由于將預(yù)計售價誤記為350萬元，導(dǎo)致計算的該批存貨（某種商品，下同）2017年末的可變現(xiàn)凈值=350-20=330（萬元），反而高于該批存貨2017年末的賬面余額（即歷史成本）320萬元，所以，公司判斷在2017年末沒有發(fā)生減值，因此，未計提存貨跌價準(zhǔn)備。然而，旺達(dá)公司在2018年12月份，經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)該批存貨的預(yù)計售價應(yīng)為280萬元，正確計算該批存貨2017年末的可變現(xiàn)凈值=280-20=260（萬元），顯然低于該批存貨2017年末的賬面余額（歷史成本）320萬元，差額60萬元為2017年應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備。因此，我們完全可以下結(jié)論，旺達(dá)公司這一事項發(fā)生的差錯屬于前期的重要會計差錯，而且確定的前期重要會計差錯的累積影響數(shù)60萬元是切實可行的。因而，追溯重述法應(yīng)用的關(guān)鍵問題也就得以解決。

（三）兩者會計處理使用的最主要科目不同

1.追溯調(diào)整法在進(jìn)行會計處理時，使用的最主要會計科目是“利潤分配——未分配利潤”科目，以反映對以前各期凈利潤（或凈虧損）的累計調(diào)整額，而不計入當(dāng)期損益。編制調(diào)整分錄的過程是通過補(bǔ)記有關(guān)賬戶，或是通過建新賬戶消舊賬戶的辦法進(jìn)行的，同時反映產(chǎn)生的遞延所得稅。承前部分的例1及其分析，宏興公司編制的調(diào)整分錄如下：

2.追溯重述法在進(jìn)行會計處理時，如影響損益時，則使用的最主要會計科目是“以前年度損益調(diào)整”科目。編制調(diào)整分錄的過程是通過調(diào)整利潤或虧損、調(diào)整凈利潤或凈虧損到調(diào)整利潤分配的邏輯程序進(jìn)行的，同時反映調(diào)整的應(yīng)交所得稅或遞延所得稅。承前部分的例2及其分析，旺達(dá)公司編制的調(diào)整分錄如下：

（1）借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)增上年度的資產(chǎn)減值損失 600 000

貸：存貨跌價準(zhǔn)備 600 000

注：這是補(bǔ)提2017年度的存貨跌價準(zhǔn)備60萬元。

（2）借：遞延所得稅資產(chǎn) 150 000

貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)減上年度的所得稅費(fèi)用 150 000

注：旺達(dá)公司該批存貨2017年末的賬面價值=320-60=260（萬元），該批存貨2017年末的計稅基礎(chǔ)=320（萬元）。顯然，該批存貨2017年末的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，故該批存貨在2017年產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異60萬元，依題意可以確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”15萬元（60×25%）。

（3）借：利潤分配——未分配利潤 450 000

貸：以前年度損益調(diào)整 450 000

注：“以前年度損益調(diào)整”科目的余額=（1）中的借方發(fā)生額60萬元-（2）中的貸方發(fā)生額15萬元=借方余額45（萬元），從該科目的貸方轉(zhuǎn)入“利潤分配”科目的借方，表示調(diào)減2017年度的凈利潤45萬元。

（4）借：盈余公積——法定盈余公積 45 000

貸：利潤分配——未分配利潤 45 000

注：由于調(diào)減了2017年度的凈利潤45萬元，所以應(yīng)調(diào)減2017年度計提的法定盈余公積4.50萬元（45×10%）。

三、結(jié)束語

本文將追溯調(diào)整法與追溯重述法進(jìn)行辨析，指出了它們的共同點，并從兩者的性質(zhì)、兩者應(yīng)用的關(guān)鍵、兩者會計處理時使用的最主要會計科目等三個方面論述了它們的區(qū)別，目的是使廣大財會人員在實務(wù)中應(yīng)用時，不至于將這兩種會計處理方法混淆。因此，我們必須要對概念清楚，明晰這兩種方法的關(guān)鍵，掌握它們會計處理的操作步驟，做到具體問題具體分析，以保證會計處理的正確。只有這樣，我們才能做到真正提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量。