政府和社會資本合作項目合同準則問題研究

任偉（正高級會計師） 李炳（高級會計師）

（云南大學財務處云南大學直屬附屬單位云南昆明650091）

社會資本是指為PPP項目建造、運營和維護且提供資本的一方，常見的社會資本方包括：私營或民營企業、平臺公司、第三方機構投資人（包括信托計劃和資產管理計劃等）。政府和社會資本合作模式是指PPP項目的合作方式，即Public-Private-Partnership，其中：Public表示政府、政府職能部門或政府授權的其他合作機構，Private表示社會資本、境內外企業法人，但不包括本級政府所屬融資平臺及其他控股國有企業，Partnership表示合作關系。《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》（以下簡稱PPP項目合同準則）對PPP項目資產的范圍、確認、計量進行了規定，本文將對此進行深入研究。

一、PPP項目合同的特征

（一）屬于具有法律約束力的不可撤銷的合同。PPP項目合同中明確了PPP項目的合同期限、履約標準、價格調整機制、發生爭議時的仲裁安排以及合同期滿后PPP資產的歸屬，屬于典型的不可撤銷合同。

（二）合同賦予了營運方代表授予方提供公共服務的責任。PPP項目合同準則中的授予方是指授予服務合同的一方，即政府部門主體（包括政府機構），或受托承擔服務責任的部門主體，以及代表政府履行政府職能的主體。營運方是指負責PPP項目資產及相關服務管理的社會資本方，營運方從授予方獲得特許服務權，并代表授予方在合同有效期內提供有關PPP項目資產的使用、運營和維護工作，合同期滿后PPP項目資產一般需要移交歸還給授予方。需要說明的是，PPP項目合同準則實質上是規范授予方會計核算的，授予方需要執行該準則，而營運方往往是企業，執行的是企業會計準則。在實務中，也會出現營運方是政府主體設置的企事業單位，代表政府授予方向用戶提供服務，有可能會執行政府會計準則制度。

（三）進行價格管制。由于部分PPP項目資產涉及向使用該設施的用戶收費，如高速公路過路費，因此PPP項目合同中約定了由營運方來收取服務費用，授予方對服務合同有效期內的價格調整予以管制，運營方無權擅自調整服務價格。需要說明的是，如果PPP項目資產的服務價格以及收取方式是由運營方來控制，則不屬于本準則的核算范圍。

二、PPP項目資產的范圍

根據PPP項目合同準則規定，典型的PPP資產包括：公路、橋梁、隧道、監獄、學校、醫院、保障性安居工程、機場、污水處理設施、能源供應及電信網絡等。按照PPP項目資產在協議開始時是否存在分為兩大類：一類是PPP項目資產在服務合同生效之前就已經存在，即現有設施；另一類是在服務合同有效期內需要進行建造或從第三方購買，即新建設施。PPP項目資產如果是現有設施，之前分類為公共基礎設施的，執行的是《政府會計準則第5號——公共基礎設施》，而上述公共基礎設施在簽訂了PPP項目合同之后，開始投入使用時，需要將其重分類為PPP項目資產，并執行PPP項目合同準則。此外，現有設施和新建設施最終會影響其入賬價值以及PPP項目資產將來是否會等于其凈資產。

三、PPP項目的運營方式

按照公共責任和項目風險向社會資本轉移的程度，PPP項目運營方式可以分為以下幾種類型：

（一）服務合同。采用服務合同方式的，由于社會資本參與程度最低，因此運營風險也比較低，其基礎設施服務主要由政府提供，部分業務承包給私營合作者（社會資本），需要按照約定的服務成本提供服務。

（二）委托運營。政府將存量公共資產的運營維護職責委托給社會資本或項目公司，社會資本或項目公司不負責用戶服務的運作方式。政府主體只向社會資本或項目公司支付委托運營費。

（三）管理合同。政府將存量公共資產的運營、維護及用戶服務職責授權給社會資本或項目公司的項目運作方式。實務中，常見的運營模式有：建設-運營-移交（BOT）、建設-擁有-運營（BOO）、建設-移交（BT）、轉讓-擁有-運營（TOO）、轉讓-運營-移交（TOT）、改建-運營-移交（ROT），這些方式可以單獨應用，也可以組合應用。目前，國際上創新的應用方式還包括：建設-移交-租賃（BTI）、建設-移交-運營（BTO）、設計-建造模式（DB）。需要說明的是，通常情況下，采用建設-運營-移交（BOT）、轉讓-運營-移交（TOT）、改建-運營-移交（ROT）方式運作的PPP項目合同，滿足PPP項目合同準則確認條件的，應當適用于本準則。采用建設-移交（BT）、建設-擁有-運營（BOO）、轉讓-擁有-運營（TOO）等方式運作的PPP項目合同，如果不同時具備PPP項目合同準則確認條件的，則不適用本準則。也就是說，并不是所有簽訂了PPP項目合同的，都會執行PPP項目合同準則。

四、PPP項目資產的確認條件

按照PPP項目合同準則規定，PPP項目資產的確認，需要同時滿足以下兩個條件：（1）政府方控制或管制社會資本方使用PPP項目資產必須提供公共產品和服務的類型、對象和價格；（2）PPP項目合同終止時，政府方通過所有權、收益權或其他形式控制PPP項目資產的重大剩余權益。第一個判斷條件實質上是明確了授予方控制PPP資產的使用，包括對服務價格及定價政策進行管制，而不是由營運方來控制。實務中如果授予方控制或監管與基礎設施一起提供的服務、服務的提供對象以及服務的價格時，則應當視為授予方能控制基礎設施的使用。對于第二個判斷條件，重點在于對重大剩余權益的理解，筆者認為，可以從以下幾個方面來理解：（1）如果PPP項目合同結束時，PPP項目資產存在重大剩余利益，該剩余利益必須歸還給政府主體（授予方），則該項目屬于本準則的核算范圍。（2）如果PPP項目合同結束時，PPP資產不存在重大剩余利益，也就是說，該項目的生命周期是終生服務合同，則該合同屬于本準則的核算范圍。（3）合同期滿時，無論是由授予方還是運營方控制PPP項目的任何非重大剩余權益，則PPP項目合同屬于本準則的核算范圍。

例1：ABC建設投資開發公司與XYZ市政府簽訂了修建機場高速公路的合同，合同有效期30年，ABC建設投資開發公司將向通過機場高速公路的司機收取通行費，機場高速公路的預計使用壽命為50年，XYZ市政府將通行費限定為人民幣10元，且對該項通行費服務進行價格管制，在合同有效期30年內，機場高速公路必須由ABC建設投資開發公司運營和維護，合同期滿后，XYZ市政府將接管機場高速公路的運營和維護，這表明機場高速公路的剩余權益將在30年后移交給XYZ市政府。

分析：（1）XYZ市政府通過限定通行費10元，實現對該項服務合同進行價格管制，說明XYZ市政府能控制該項PPP項目資產，因此，滿足第一個判斷條件。（2）由于該服務合同的有效期為30年，預計使用壽命為50年，該項目在合同有效期結束時存在重大剩余權益，且這項權益需要移交給XYZ市政府，滿足第二個確認條件。因此，該項目屬于PPP項目合同準則的核算范圍，XYZ市政府是該項目的授予方，應當按照PPP項目合同準則的規定進行會計核算。

例2：根據K市政府的智慧照明升級改造工程規劃，環湖東路照明升級將采用PPP模式，節能智慧照明XYZ有限公司將負責在環湖東路安裝路燈3 200套、中桿燈440套、智慧燈桿198套，累計完成投資2.8億元，并在隨后的30年里運營和維護這批照明設施，政府會在合同有效期內向該公司分期支付綜合服務費。預計這批節能智慧照明燈在合同期滿后不存在任何重大剩余權益。

分析：（1）K市政府已確定了XYZ有限公司必須提供的運營、照明設施服務，且能控制服務提供的對象及價格，滿足第一個確認條件。（2）該項目結束時，不存在任何重大剩余權益，屬于終生服務協議，滿足第二個確認條件。因此，該項目也屬于PPP項目合同準則的核算范圍。

例3：ABC建工集團正在準備向K市政府提交一份關于建造和維護一家醫院的項目任務書。這家醫院的預計可使用年限為30年。合同約定，K市政府將向ABC建工集團支付醫院的建造、維護及運營的有關費用。所付款額包含建造及維護醫院的成本以及按就診人數為基礎計算的可變費用，如果ABC建工集團任務書獲得批準，將與K市政府簽訂一項特許服務權協議。K市政府尚未確定詳細的合同條款，政府面臨以下兩種可能的選擇：（1）協議有效期為25年，合同期滿后ABC建工集團保留對醫院的所有權，并可在其后的期間內一直使用。（2）協議有效期為30年，合同期滿后ABC建工集團保留對醫院的所有權，并可在其后的期間內一直使用。

分析：如果按第1種情況簽訂合同，則不屬于本準則核算范圍，而按第2種情況簽訂合同，合同期滿后不存在任何重大剩余權益，因此，屬于本準則的核算范圍。

五、PPP項目資產的初始計量

按照PPP項目合同準則的規定，政府主體在取得PPP項目資產時，一般應當按照成本進行初始計量；如果按規定需要進行資產評估的，應當按照評估價值進行初始計量。具體情況如下：（1）對于新建項目，如果由社會資本方投資建造形成的PPP項目資產，其初始入賬價值為：驗收合格交付使用前所發生的全部必要支出，已交付使用，但尚未辦理竣工財務決算手續的PPP項目資產，先按暫估價值入賬，待辦理竣工財務決算后，再將原來的暫估價值調整為實際成本，如果是從第三方購買形成的PPP項目資產，其入賬價值包含購買價款和相關稅費等。（2）對于現有項目，使用社會資本方現有的資產形成的PPP項目資產，其入賬價值應當按規定以該項資產的評估價值來入賬，政府主體如果使用其現有資產形成的PPP項目資產，其入賬價值按照PPP項目開始運營日該資產的賬面價值入賬；按照相關規定對現有資產需要進行資產評估的，其入賬價值按照評估價值入賬，資產評估價值與評估前資產賬面價值的差額計入當期收入或當期費用。

例4：K市園林局與ABC水環境投資有限公司簽署PPP項目合同，將在南市區建污水處理廠，項目預算總金額為15 500萬元，建設期1.8年，運營期20年，預計使用壽命32年，年運營成本201.55萬元，污水處理單價為2.23元/噸，在特許經營期滿后將全部項目資產及相關權利等無償移交給K市園林局。當污水處理廠投入運營后，K市園林局有義務保證在合同開始實施后，污水處理廠每年都可以正常運行，該項擔保義務預計現值是50萬元。另外，該污水處理廠建成后，由項目公司提供的賬面價值為16 000萬元。

K市園林局在污水處理廠建成投入運營時：

財務會計：

借：PPP項目資產 160 000 000

貸：PPP項目凈資產 160 000 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

需要說明的是，K市園林局保證在合同開始實施后，污水處理廠每年都可以正常運行，如果污水處理廠不能正常運行時，K市園林局應當作為預計負債來處理。

例5：ABC區政府將轄區內現有的龍江公園與XYZ公司簽訂了PPP項目服務協議，從2020年10月1日起的25年內（預計使用壽命25年），龍江公園由XYZ公司負責運營和維護，區政府規定公園門票價格5元，由XYZ公司收取，以補償其運營和維護成本。龍江公園賬面原價9 800萬元，已計提折舊588萬元，按規定經評估后的價值為10 000萬元。

ABC區政府在龍江公園開始投入運行時：

財務會計：

借：PPP項目資產 100 000 000

公共基礎設施累計折舊（攤銷） 5 880 000

貸：公共基礎設施 98 000 000

其他收入 7 880 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

六、PPP項目資產的后續計量

政府主體對PPP項目資產進行后續計量時，需要按照PPP項目合同準則的規定，在確認PPP項目資產的同時確認PPP項目凈資產，在PPP項目運營期間內，按月對該PPP項目資產計提折舊（攤銷）。需要說明的是，政府主體PPP項目資產在入賬時，分為兩種情況：一種情況是針對新建項目形成的PPP項目資產，在確認PPP項目資產時，同時確認PPP項目凈資產，這與原制度下在確認長期資產時需要同時確認非流動資產基金的方法是一致的，在這種情況下，所計提的折舊額也應當沖減PPP項目凈資產的賬面余額，而不是確認為費用。當PPP項目合同期滿結束時，政府主體應當將PPP項目凈資產的賬面余額全部轉入累計盈余。另一種情況是在針對現有資產形成PPP項目資產的，在初始確認PPP項目資產時，應當同時終止確認現有資產，不確認PPP項目凈資產，在這種情況下，所計提的折舊額應當計入當期費用。

例6：承例4，K市園林局（授予方）在每一個會計期間作如下處理：

財務會計（采用直線法按年計提折舊）：

借：PPP項目凈資產 5 000 000

貸：PPP項目資產累計折舊 5 000 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

例7：承例5，ABC區政府在每一個會計期間作如下處理：

財務會計（采用直線法按年計提折舊）：

借：業務活動費用 4 000 000

貸：PPP項目資產累計折舊 4 000 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

需要說明的是，首先，例6和例7實質上是同類交易，但借方所使用的科目是不同的，差別就在于，對于新建PPP項目資產，入賬時增加了“PPP項目凈資產”科目，計提折舊時，需要相應沖減“PPP項目凈資產”科目，而對于現有項目形成的PPP項目，入賬時沒有增加過PPP項目凈資產，在計提折舊時，需要記入“業務活動費用”科目。其次，PPP項目合同期滿時，PPP項目資產按規定移交給政府主體并需要進行資產評估的，政府主體應當以評估價值作為重分類后資產的入賬價值，評估價值與PPP項目資產賬面價值的差額計入當期收入或當期費用；不需要進行資產評估的，按PPP項目資產的賬面價值作為重分類后資產的入賬價值即可。最后，按照PPP項目合同準則對PPP項目資產計提折舊時，在運營期內，折舊期限仍然采用預計使用壽命，而不是采用運營期，如果按運營期計提，合同期滿后，PPP項目資產將沒有賬面價值，移交時，只進行實物資產移交，不進行賬務處理，這與準則的規定不符，因此，例6和例7均采用的是預計使用壽命來計提折舊。

例8：承例4和例6，污水處理廠運營期20年期滿后，ABC水環境投資有限公司將污水處理廠的運營和維護重新移交給K市園林局。假設不需要進行資產評估。20年后該污水處理廠賬面余額16 000萬元，累計已提折舊10 000萬元，賬面價值6 000萬元，移交時K市園林局會計處理如下：

財務會計：

借：公共基礎設施 160 000 000

PPP資產累計折舊 100 000 000

貸：PPP項目資產 160 000 000

公共基礎設施累計折舊 100 000 000

同時：

借：PPP項目凈資產 60 000 000

貸：累計盈余 60 000 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

如果資產評估價格為7 000萬元，則移交時K市園林局會計處理如下：

借：公共基礎設施 170 000 000

PPP資產累計折舊 100 000 000

貸：PPP項目資產 160 000 000

公共基礎設施累計折舊 100 000 000

其他收入 10 000 000

同時：

借：PPP項目凈資產 60 000 000

貸：累計盈余 60 000 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

七、采用收入分成模式的PPP項目

某些PPP項目合同中包含收入分成的規定，這類合同較為特殊，PPP項目合同準則要求授予方在取得分成收入時，應當按照合同的條款，僅確認歸屬于自身的那部分收入，如果按規定需要上繳財政專戶的，先記入“應繳財政款”科目，從國庫返還時，再確認收入。

例9：ABC市政府擬建一條高速公路，由于地方財力有限，決定采用BOT方式籌建，經ABC市發改委批準立項，由甲公司投資建設該項目，運營收費期限30年，預計使用壽命40年，合同期滿歸后還給ABC市政府。2020年由甲公司投資10億元，組建了高速公路投資有限公司，甲公司在簽訂了BOT協議后，組成了項目公司并開始項目運作，高速公路所需資金通過銀行貸款解決。XYZ公司中標承建項目主體工程，并于2020年下半年進入了施工建設階段，整個工程預計2024年1月1日完工，運營期間的通行費收入按9∶1的比例進行分配，甲公司占收入的90%，ABC市政府占10%，運營期間的運行和維護費用由甲公司承擔。

分析：建造期間XYZ公司執行企業會計準則，甲公司會計處理按企業會計準則解釋第2號處理，ABC市政府不需要進行有關建造的賬務處理。

（1）2024年1月1日完工投入使用時，該高速公路形成PPP項目資產120億元，ABC市政府開始進行賬務處理。

財務會計：

借：PPP項目資產 12 000 000 000

貸：PPP項目凈資產 12 000 000 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

（2）2024年底，按分成協議，ABC市政府分得通行費60萬元，需要上交財政專戶。

財務會計：

借：銀行存款 600 000

貸：應交財政款 600 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

（3）2024年計提折舊時（采用直線法按年計提折舊）：

財務會計：

借：PPP項目凈資產 30 000

貸：PPP項目資產累計折舊 30 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

（4）運營期滿，移交給ABC市政府時（假設不需要進行資產評估）：

財務會計：

借：公共基礎設施 1 200 000

PPP項目資產累計折舊 900 000

貸：PPP項目資產 1 200 000

公共基礎設施累計折舊 900 000

同時：

借：PPP項目凈資產 300 000

貸：累計盈余 300 000

八、結語

PPP項目合同準則彌補了我國政府主體PPP項目資產沒有準則作為指引的空白，同時還規范了政府主體作為授予方的會計處理，使我國政府報表體系在列報資產時更加完整可靠，對完善權責發生制下的政府綜合財務報告具有重要的現實意義。