政府會(huì)計(jì)制度改革對(duì)事業(yè)單位的影響研究
——以高校為例

徐 璐

(西安財(cái)經(jīng)大學(xué) 陜西 西安 710100)

一、政府會(huì)計(jì)制度

(一)概念

政府會(huì)計(jì)制度，概括來說，是一種程序，亦或是一種方法。即是政府對(duì)其財(cái)政收支的金額數(shù)目、性質(zhì)用途以及關(guān)系過程進(jìn)行徹底全面、精準(zhǔn)無誤地整理、記錄的程序和方法，它可以將政府預(yù)算執(zhí)行的情況，客觀明了的反映出來。

(二)改革內(nèi)容

“一套標(biāo)準(zhǔn)”，即建立的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系要科學(xué)統(tǒng)一、規(guī)范有序；“兩份報(bào)告”，即需要編制政府決算報(bào)告和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告；“三項(xiàng)制度”，即建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度、公開制度以及分析利用制度；“四項(xiàng)措施”，即各項(xiàng)財(cái)務(wù)制度以及決算報(bào)告制度要修訂完善、資產(chǎn)管理制度要建立健全、財(cái)政管理信息系統(tǒng)要優(yōu)化升級(jí)。

二、新舊政府會(huì)計(jì)制度比較

(一)重構(gòu)了政府會(huì)計(jì)核算模式

新政府會(huì)計(jì)制度構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)“適度分離”并“相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式。那么，何為“適度分離”呢？主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

1.“雙功能”，是指在同一會(huì)計(jì)核算體系中可以使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)兩種功能并存。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以通過資產(chǎn)、負(fù)債、收入等要素核算，預(yù)算會(huì)計(jì)可以通過預(yù)算收入、預(yù)算支出以及預(yù)算結(jié)余來核算。

2.“雙基礎(chǔ)”，通過本門課程的學(xué)習(xí)，我了解到，在對(duì)行政事業(yè)單位進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)要同時(shí)記賬，即“平行記賬”。但并不是所有的業(yè)務(wù)都需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，我們只對(duì)納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)兩種核算。舉例如下：

3.“雙報(bào)告”，即財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)告。

解釋完“適度分離”，現(xiàn)在來看“相互銜接”。我認(rèn)為，“相互銜接”一方面體現(xiàn)在上文所述的“平行記賬”，另一方面則體現(xiàn)在一種關(guān)系，“勾稽關(guān)系”，這種關(guān)系存在于財(cái)務(wù)報(bào)表與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表之間。通過“預(yù)算結(jié)余與盈余差異調(diào)節(jié)表”展示。

(二)強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方面，《制度》增加了收入、費(fèi)用以及應(yīng)收應(yīng)付款的核算內(nèi)容，并引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，將長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法確定為權(quán)益法，確認(rèn)自行開發(fā)形成的無形資產(chǎn)的成本，要求對(duì)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等計(jì)提折舊或攤銷，壞賬準(zhǔn)備、預(yù)計(jì)負(fù)債、待攤費(fèi)用等概念被引入。

(三)改進(jìn)了預(yù)算會(huì)計(jì)功能

首先，預(yù)算會(huì)計(jì)只要將預(yù)算收入、支出和結(jié)余核算好即可，這是對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的要求；其次，若《預(yù)算法》有明確規(guī)定，則應(yīng)按《預(yù)算法》的要求采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，若無要求，則應(yīng)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)核算；最后，關(guān)于核算范圍方面，將債務(wù)預(yù)算收入、債務(wù)還本支出等內(nèi)容納入了核算范圍。

(四)報(bào)表體系和結(jié)構(gòu)有所完善

目前政府會(huì)計(jì)制度中的報(bào)表主要分為兩大類，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。預(yù)算收入表、結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表以及財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表共同構(gòu)成了預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。同時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表也是編制部門決算報(bào)表的基礎(chǔ)。而財(cái)務(wù)報(bào)表主要由資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表以及附注組成。目前，《制度》對(duì)報(bào)表結(jié)構(gòu)的優(yōu)化之處就在于，細(xì)化了附注應(yīng)該披露的內(nèi)容，指明了對(duì)重大項(xiàng)目的披露格式等要求。

三、政府會(huì)計(jì)制度改革背景下的高校發(fā)展現(xiàn)狀

各高校雖然都是以教學(xué)、科研為主，但是財(cái)務(wù)管理也很重要。所以，為了推動(dòng)各高校財(cái)務(wù)管理的發(fā)展，2019年1月1日起，各高校就要響應(yīng)財(cái)政部的號(hào)召，將原有的高校會(huì)計(jì)制度一步步轉(zhuǎn)為政府工作制度。下面就高校將原有的會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)變?yōu)檎ぷ髦贫鹊倪^程中，其成本管理、科研收入以及采購(gòu)預(yù)算受到的影響做一些分析。

(一)新政府會(huì)計(jì)制度下的高校成本管控方法

新政府會(huì)計(jì)制度要求各高校運(yùn)用戰(zhàn)略分析法和價(jià)值鏈成本分析法來對(duì)成本進(jìn)行管控。

1.戰(zhàn)略定位分析法

用一個(gè)最直觀的例子來說，幾乎每所高校每年都會(huì)發(fā)布招聘博士的公告，為的是可以提升學(xué)校的科研水平，進(jìn)而可以吸引更多優(yōu)秀的莘莘學(xué)子，同時(shí)也可以提升在眾多高校中的競(jìng)爭(zhēng)力。所以，高校在當(dāng)下的形勢(shì)中，適當(dāng)?shù)脑黾尤肆Τ杀静攀强尚兄馈Ｄ敲矗绾巍斑m當(dāng)”增加人力成本呢，這就需要有一個(gè)方向來為高校作戰(zhàn)略指引。

與此同時(shí)，高校之所以需要從戰(zhàn)略發(fā)展角度來規(guī)劃成本投入，是因?yàn)閼?zhàn)略發(fā)展是一個(gè)長(zhǎng)期的過程，它可以幫助高校規(guī)避掉一些不必要的短期成本的投入。因?yàn)橛幸恍┒唐诔杀緯?huì)偏離高校長(zhǎng)期戰(zhàn)略發(fā)展的軌道，所以這些短期成本就沒有必要繼續(xù)投入。一味地減少成本支出不是高校的目標(biāo)，符合高校戰(zhàn)略規(guī)劃的支出我們應(yīng)當(dāng)保留，這樣才能使高校處于一個(gè)持續(xù)發(fā)展的進(jìn)程中。

2.價(jià)值鏈成本分析法

價(jià)值鏈分析法(邁克爾波特，美國(guó)哈佛)，是一種運(yùn)用系統(tǒng)的方法，明確企業(yè)間各項(xiàng)活動(dòng)的關(guān)系，進(jìn)而從中尋求具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)資源的工具。

高校之所以要采用價(jià)值鏈分析法，原因有以下幾點(diǎn)：(1)價(jià)值鏈成本分析法可以幫助高校有效分析及管控成本。因?yàn)楦咝Ｔ合捣謱俨煌鍓K，內(nèi)設(shè)行政部門以及工作人員眾多，這就容易產(chǎn)生不同工作部門的工作效率參差不齊的現(xiàn)象，而價(jià)值鏈成本分析法可以明晰工作流程，最大程度減少非增值工作，進(jìn)一步增強(qiáng)高校成本管控的力度。(2)價(jià)值鏈成本分析法可以幫助高校贏得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。價(jià)值鏈分析法運(yùn)用于企業(yè)的情形較多，但是在高校與企業(yè)之間也同樣適用。例如，高校的科研部門可以利用流通的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)來將其科研成果資本化、產(chǎn)業(yè)化。科研成果可作為無形資產(chǎn)或?qū)＠夹g(shù)入股，吸引資本投資，研發(fā)階段可由高校科研部門可負(fù)責(zé)研發(fā)部分，入資的企業(yè)則負(fù)責(zé)實(shí)際投放及銷售運(yùn)營(yíng)等工作。這樣，高校及企業(yè)可以各自發(fā)揮優(yōu)勢(shì)，有效減少成本支出。

(二)高校科研收入確認(rèn)方法探討

1.若采用預(yù)收方式，收到款項(xiàng)時(shí)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

借：銀行存款等

貸：預(yù)收賬款

預(yù)算會(huì)計(jì)

借：資金結(jié)存—貨幣資金

貸：財(cái)政撥款收入/事業(yè)預(yù)算收入

2.應(yīng)確認(rèn)收入時(shí)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

借：預(yù)收賬款

貸：財(cái)政撥款收入—科研撥款收入/科研事業(yè)收入

預(yù)算會(huì)計(jì)

不作賬務(wù)處理

3.若采用應(yīng)收款方式，收到款項(xiàng)時(shí)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

借：銀行存款等

貸：應(yīng)收賬款

預(yù)算會(huì)計(jì)

借：資金結(jié)存—貨幣資金

貸：財(cái)政撥款收入/事業(yè)預(yù)算收入

4.應(yīng)確認(rèn)收入時(shí)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

借：應(yīng)收賬款

貸：財(cái)政撥款收入—科研撥款收入/科研事業(yè)收入

預(yù)算會(huì)計(jì)

不作賬務(wù)處理

楊艷結(jié)合高校科研項(xiàng)目特點(diǎn)，參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》提出完全完工法、時(shí)間流逝法、合同約定法、履約進(jìn)度法，這四種方法可以作為高校核算科研收入的方法。

(三)高校的采購(gòu)預(yù)算在政府會(huì)計(jì)制度改革的背景下面臨的問題

1.對(duì)全面預(yù)算管理不夠重視

目前，高校的財(cái)務(wù)采購(gòu)管理思想仍然比較傳統(tǒng)，長(zhǎng)期使用的“收付實(shí)現(xiàn)制”基礎(chǔ)已經(jīng)“根深蒂固”，這就使得正確認(rèn)識(shí)全面預(yù)算管理的重要性以及建設(shè)采購(gòu)管理方面的內(nèi)控沒有得到管理層的重視。

2.全面預(yù)算管理體制不完善

舉一個(gè)例子，國(guó)家、省、市下達(dá)科研經(jīng)費(fèi)的時(shí)限都不相同，學(xué)校如果在編制關(guān)于科研經(jīng)費(fèi)的預(yù)算時(shí)，如果沒有根據(jù)實(shí)際情況及時(shí)調(diào)整，就容易產(chǎn)生前后數(shù)據(jù)不相符，預(yù)算與實(shí)際脫節(jié)的現(xiàn)象，進(jìn)而無法達(dá)到預(yù)期的執(zhí)行效果。

3.全面預(yù)算管理的精準(zhǔn)性偏差

有許多高校在編制采購(gòu)預(yù)算時(shí)，時(shí)常出現(xiàn)這樣的現(xiàn)象：后勤保障費(fèi)用既包括個(gè)人的也包括對(duì)公的；修繕維修經(jīng)費(fèi)缺乏系統(tǒng)的數(shù)據(jù)整理。高校采購(gòu)預(yù)算的執(zhí)行與實(shí)施，最根本的目的是為了總結(jié)過去的經(jīng)驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)不足之處，及時(shí)補(bǔ)救，進(jìn)而推動(dòng)高校向規(guī)范化管理的方向前進(jìn)。但目前高校采購(gòu)預(yù)算管理的執(zhí)行力度還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。

四、高校的應(yīng)對(duì)策略

(一)提升成本管理意識(shí)

高校加強(qiáng)成本管理是在目前成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的必行之路。從高校領(lǐng)導(dǎo)層方面說，高校領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)以身作則，重視學(xué)校日常成本管理的工作，形成“領(lǐng)導(dǎo)層帶領(lǐng)各部門負(fù)責(zé)人，負(fù)責(zé)人帶動(dòng)部門員工”的有效“影響鏈條”，這樣不僅從思想上提升員工對(duì)有效成本管理的理解，同時(shí)也可以在高校的日常工作中將成本管理理念完美地融合進(jìn)去，提升高校的整體競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。從員工角度來說，則應(yīng)積極響應(yīng)領(lǐng)導(dǎo)的指示，配合同事高效地完成成本管理工作，提升成本管理意識(shí)。

(二)數(shù)據(jù)庫(kù)，智能化

由于高校采購(gòu)項(xiàng)目明目繁雜，怎樣可以迅速快捷地判斷哪些項(xiàng)目的采購(gòu)是緊要的，哪些是效益型高的，成為高校亟需解決的問題。而大數(shù)據(jù)系統(tǒng)是加強(qiáng)采購(gòu)管理工作的技術(shù)保障。所以，高校建立采購(gòu)項(xiàng)目數(shù)據(jù)庫(kù)迫在眉睫。這樣，采購(gòu)預(yù)算編制人員就可以參考數(shù)據(jù)庫(kù)中的信息，來合理分配高校資源。

(三)預(yù)算內(nèi)容要制定科學(xué)

當(dāng)高校在采購(gòu)一些設(shè)備時(shí)，若按照傳統(tǒng)的方法來編制預(yù)算，編制人員往往只重視采購(gòu)的合規(guī)性，而忽略了采購(gòu)某個(gè)設(shè)備所能帶來的效益。因?yàn)樵O(shè)備的購(gòu)置績(jī)效會(huì)成為最終的評(píng)價(jià)導(dǎo)向，所以采購(gòu)預(yù)算編制的內(nèi)容要從注重采購(gòu)的過程變?yōu)樽⒅匦б嫔蟻怼＿@樣才可以逐步建立以效益為導(dǎo)向的預(yù)算編制體系，提高采購(gòu)預(yù)算利用率，有效減少損失浪費(fèi)和購(gòu)置資金使用效益低下等問題。