探討目標成本法和作業成本法在涉核鋼結構集約化加工制作成本管理方面的有機結合

柴文文

GGB管理部是某大型建筑央企單位核電工程事業部下的三級單位，其主要的業務內容是為核電事業部下的各核電施工項目部提供鋼結構的集約化加工制作和專業化的現場安裝。GGB管理部作為核電工程事業部的特色產業，在近年推行了獨立運營之后，以市場化經營理念為主導，以滿足經營績效考核實現利潤增長，提高核心競爭力為戰略目標。因此如何推進GGB管理部的精細化管理、優化資源配置、以實現降低管理部的生產成本、提高經濟效

益成為迫在眉睫的思考問題。本文將目標成本法和作業成本法有機結合，圍繞集約化生產成本的精細化核算、對標成本分析、及成本全過程管控三個方面，對鋼結構集約化加工制作成本管理做出探討。

核電的鋼結構加工制作產品區別于傳統的制造加工企業的產品，不再是單一的標準型號產品，因為GGB管理部服務于不同的核電項目部，各項目部的核島堆型各不相同，對每一件產品都有獨特的工藝、技術、設計的要求，其核算方法已經不適用于傳統意義上的標準成本法。因考慮涉核鋼結構是GGB管理部的特色產業，加工工藝復雜耗費人工，從內部控制的角度避免核心業務的外包，GGB管理部注重內部自有焊工等生產人員的培養，直接人工占比加大。由于涉核鋼結構對部分材料型號規格的特殊要求，加大了材料采購成本，直接材料和直接人工占比高達60%左右，不適用只注重制造費用分配的作業成本法，因為GGB管理部是國有企業下屬的支撐企業，以給建設公司提供優質服務為目標，滿足核電事業部設置的績效考核標準，并非以追求無限利潤為目標。所以應該將目標成本法和作業成本法有機結合才能實現生產成本的精細化管理。

（一）采用作業成本法實現生產成本精細化核算

涉核鋼結構集約化加工類似訂單式作業，根據各核電項目部涉核鋼結構加工計劃，進行產品制作。根據GGB管理部生產工藝流程的特點，以“作業消耗資源、產出消耗作業”的理念，確定若干個作業中心，按照資源動因將資源費用追溯至各作業中心，計算出作業成本，再根據作業動因，將作業成本分配至各成本對象。

可以將作業中心分為號料切割作業區、制孔組對作業區、焊接檢測作業區， 噴砂油漆作業區。除直接材料、直接人工直接計入產品外，制造費用將資源按其資源動因分配至各作業中心，以車間固定資產折舊費用和維修費用分配為例，將不同的固定資產按其資源動因分配至各作業中心，號料切割作業區（數控機床、半自動切割機、剪板機、機械刨邊機等），制孔組對作業區（鉆床、磁座鉆等），焊接檢測作業區（氬弧焊機、二氧化碳保護焊機、高頻逢焊機、閃光對焊機等），噴砂油漆作業區（噴砂設備等）。形成作業中心固定資產折舊維修分配表。

各作業中心的成本歸集匯總后，按其成本動因，將作業成本分配至各成本對象，仍然以固定資產折舊費和維修費為例，假設車間生產任務飽和，機器工時則為其成本動因，各產品費用可按機器工時統計表，將成本分配至各產品。

為了完成集約化生產加工精細化核算，必須建立完整的生產統計體系，對各臺設備作業時間作業內容必須詳細分類統計，以及除固定資產之外，其他制造費用對產值，工時，檢驗次數等都需要專職人員統計。

（二）建立產品目標成本體系，進行對標差額分析

建立目標成本體系的目的是為了讓GGB管理部在滿足上級績效考核的戰略目標基礎上，建立成本管控的標準，來實現降低生產成本，優化資源配置，提高經濟效益。

產品目標成本體系的建立需要進行產品的成本測算，分為總額控制和分解編制兩個方面。

（1）總額控制：以合同中的價格單號為最小單元基礎結合施工管理中心的加工計劃，剝離需上交的管理費和績效利潤后的邊際成本為總額控制標準的臨界值。

（2）分解編制：以各核電項目部批次產品的工程量為基礎，測算單位產品的標準成本。測算時應結合作業活動、施工組織、機構設置機構來規劃，對實施所需的資源投入的量、價進行測算。涵蓋了分包需求、人力投入、機械使用、周轉材料和工具總量、主材損耗等策劃方案。資源投入的量、價測算要與時間空間和工程進度相匹配，同時兼顧成本指標以及不可預見風險，如材料消耗率、損耗率、周轉率;人工工效、分包結算偏差率、零星用工率;機械利用率、完好率、維修頻率、物價指數、資金成本等指標。

材料費單價的制定：器材部根據技術部提供的考慮合理損耗后的材料使用清單，結合已有的庫存材料，在充分考慮余料的基礎之上，測算尚需采購的材料量，以上季度材料采購的平均價格為標準，采用月末移動加權平均法，計算出直接材料的標準單價：庫存結余金額+本期采購金額/庫存量+尚需采購量。

人工費單價制定：施工管理中心根據產品生產所需要的作業、工序、流程工時進行技術測定的基礎上，考慮正常的工作間隙，并適當考慮生產條件的變化，生產工序、操作技術的改善，以及相關工作人員主觀能動性的充分發揮等因素測算焊工、鉚工、起重工、油漆工等生產人員的投入所耗用的人工工時，計算出人工工日。根據GGB管理部的薪酬制度，由人力資源測算出自由生產人員的工資總額，除以加工工程量為單位人工費。

總額控制與分解編制完成，進行比對，從詢價的復審、套用定額、上繳管理費比例、利潤率等方面進行調整，最終確認目標成本.

有了目標成本之后，在精細化成本核算的基礎之上，歸集成本得出實際成本數據進行對標分析。可以采用多角度、多層次的剖析成本數據，找出成本的弱項，為績效利潤考核提供依據。可以分各核電項目進行盈虧分析，采用指標分析法，對人工費、材料費占比比對目標成本各項指標占比進行差異分析。對異常指標進行細化分析，分析具體到單位產品，從量差和價差兩個方面對比分析差異。

對于外包業務部分的分析，可以采用三算對比，計算書、業主結算量、分包結算量進行三算對比，與計算書的對比，主要分析結算工程量是否存在結算漏項或屬于變更內容，及時補報或發起簽證。業主結算量和分包結算量對比，主要分析分包是否有超概結算部分，分析其形成原因，比如是否存在分包任務單重復開具，造成分包成本虛增等原因。

（三）加強過程化的成本管理，降低集約化加工制作的成本

在集約化加工制作生產成本精細化核算的基礎之上，進行成本分析的目的是為了掌握了解生產加工制作過程中的成本弱項，把握成本關鍵管控點，達到降本增效的目的。 與傳統標準成本法把注意力放在投產后的生產階段相比，目標成本法把重點放在產品研究開發、規劃設計的全生命周期成本管理上，實現的是全過程化的成本管理。

（1）目標成本全供應鏈成本管理

在目標成本法中，價值鏈上的所有成員，包括材料供應商、分包商、業主單位都應被納入目標成本管理之中。合格供應商、分包商的評定、建檔管理及信息更新非常重要，更重要的是與供應商、分包商之間的聯動，并為供應商和分包商降低供貨成本和分包成本提供足夠的激勵。作為價值鏈上游的供應鏈業主單位，更是目標成本管理的重中之重，將自身與業主作為價值鏈的共同體，作出合作雙贏的的決策，一方面降低業主成本，另一方面滿足自身需要，贏得業主信任，為市場開發奠定基礎。

（2）圍繞生命周期成本管理

生命周期成本是指產品和服務在成本生命周期中所花費的資源總和。在集約化加工制作方面，整個產品的生命周期包括產品研發和工序設定、采購環節、生產環節、運輸發貨。不同的設計方案、工藝流程影響著后續生產成本的發生。在產品投產之前優化設計方案已經決定了后續生產環節成本的走向，后期生產過程中的成本控制空間相對有限。所以事前設計，施工方案、施工工藝的設定、包括加工計劃的安排都成為目標成本生命周期成本管控的重點。采購環節主要從采購計劃和采購價格兩個方面進行成本的管控，對于采購計劃，需做好庫存平衡，并結合已采購未進場量、在途量、庫存量及無法消耗量，同時考慮庫存物資是否可以代用調劑等方面，避免過量采購導致材料堆積浪費以及采購量不夠影響現場施工進度的情況。在進行材料的定期盤點時，應注意對材料的庫齡進行分析，對于一些小型工機具、周轉材料等，要做好相應的臺賬，避免泛濫采購。根據車間所需物資分為重要物資和一般物資，對于重要物資采用集中采購，通過招標、集體決策獲得規模效益，降低采購和物流成本，對于一般物資采用分散采購，采購人員應該加強稅制改革的培訓，增加自身談判能力，合理選擇供應商，實現零庫存減少資金占用。生產環節合理安排生產及非生產人員的投入，完善考勤制度，防止窩工及生產任務安排不飽滿的現象，注重工效的提高。充分考慮余料的使用，降低損耗率和報廢率，提高存貨的周轉率。從技術準備需求考慮機械設備投入，對單臺機械成本維修費、油費、機械配件進行控制，過程中統計機械臺班，驗證臺班單價合理性等。運輸發貨結合運輸地點和運輸費用也要做綜合考慮。

（3）目標成本管理中的跨職能團隊

核電工程項目歷史思維中一直注重工程的質量，強調工程的進度，而忽視過程中的成本管控導致部分利潤被浸潤，大而不強。為了實現GGB管理部戰略目標成本的實現，必須從GGB的組織管理機構和公司管理制度方面的頂層設計抓起，從根本上實現職能的協同和信息的共享。GGB管理部目前仍然存在只重視現場生產，忽略成本控制，導致財務部門收集基礎數據不全，成本核算有偏差，分析數據不準，不能完整全面的反映生產經營情況。整個目標成本過程化管控需要各職能團隊的分工協作，包括設計團隊、生產團隊等需一體化溝通實現信息資源共享。

（四）結束語

將目標成本和作業成本有機結合，是業務和財務相結合的具體體現。將精細化的成本數據收集工作融于企業的生產管理過程中，通過成本測算，設立目標成本體系，將多角度、明細化的實際成本數據進行對標，在成本分析的基礎之上，可以細究生產管理過程中出現的各種問題。打破傳統標準成本的理念，從企業整個價值鏈的角度，全生命周期形成以及企業內部跨職能部門的協作方面樹立了目標成本全過程的成本管理理念，更加有助于企業的戰略目標的實現。

（作者單位：江蘇南京中國核工業華興建設有限公司）