政府購買會計審計相關服務績效管理研究

張俊杰

【摘 要】 文章針對政府購買會計審計服務實踐工作中亟待研究和解決的問題，按照國家政府購買服務績效管理的政策要求，就如何建立并有效實施的政府購買服務績效管理體系進行了研究。從構建績效評估評價指標體系視角，對政府購買會計審計服務績效管理的現狀和必要性進行了分析，提出了績效管理體系的組成內容、構成環節和實施路徑，創新性地構建了政府購買會計審計相關服務基礎環節與核心環節的評估評價指標體系，以為開展政府購買服務績效管理業務提供借鑒。

【關鍵詞】 政府購買服務; 會計審計; 績效管理; 績效評價; 指標體系

【中圖分類號】 F235.1;F239? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）22-0002-06

一、政府購買服務的現狀與問題

（一）我國政府購買服務的發展與現狀

我國政府購買服務最先產生于上海，2000年上海在改革社會管理體制時提出并推行了依托養老機構居家養老試點的政府購買服務[ 1 ]。此后，全國一些城市紛紛開始探索和實踐，范圍不斷擴大，方式逐漸增多，管理體制和制度在努力創新。會計審計等相關咨詢服務進入政府購買服務領域是近幾年的事情，呈現出方興未艾之勢。特別是2014年底，財政部根據《國務院辦公廳關于政府向社會力量購買服務的指導意見》（國辦發〔2013〕96號）制定的《政府購買服務管理辦法（暫行）》（財綜〔2014〕96號，以下簡稱《暫行辦法》），規定了會計審計、評估、績效評價、咨詢等有關服務事項應當納入政府購買服務指導性目錄，為政府購買會計審計及相關咨詢服務實踐提供了必要的制度保障。2018年，財政部發布了《關于推進政府購買服務第三方績效評價工作的指導意見》（財綜〔2018〕42號，以下簡稱《指導意見》），將第三方績效評價作為推動政府購買服務的重要措施[ 2 ]。《暫行辦法》和《指導意見》的實施，對推進政府購買服務改革、規范政府購買服務行為、提高財政資金使用效率等發揮了重要作用。2020年新年伊始，財政部在總結實踐的基礎上，不失時機地對《暫行辦法》進行了全面升級，出臺新的《政府購買服務管理辦法》（財政部令第102號，以下簡稱《辦法》）。與《暫行辦法》相比，新頒布的《辦法》涵蓋更準確的概念、更明確的主體、更清晰的原則，制度構建也更加合理規范，尤其是很好地體現了全方位、全過程、全覆蓋的全面預算績效管理理念，強調了從“養人辦事，提供服務”向“花錢買服務，辦事不養人”轉變，這是政府服務提供方式的重大創新，也真正實現了預算績效管理應有的功能。2020年2月25日，財政部印發了《項目支出績效評價管理辦法》（財預〔2020〕10號，以下簡稱《評價管理辦法》），明確將政府購買服務納入了項目支出績效評價范圍。可見，政府購買服務是構建完整預算績效管理體系不可或缺的一環，也是實施全面預算績效管理的重要抓手。《辦法》同時提出了政府購買服務應當建立健全全過程績效管理機制，應當開展事前績效評估，定期開展績效評價，加強評價結果應用，著力解決好“買得值”的問題。從這個角度看，實施績效管理對于政府購買服務而言，在質量和效益方面都起到了明顯的提升作用，對滿足人民群眾的公共服務需求更是產生了極大影響。由此可見，推行和實施政府購買服務的績效管理是一項珠聯璧合、相得益彰的工作。

（二）政府購買會計審計服務實踐中存在的問題

1.購買主體采購信息不對稱導致“逆向選擇”

政府購買服務中的購買主體是各級國家機關。購買主體在購買政府服務時，對承接主體所處行業情況、專業勝任能力、服務質量及服務效果等信息存在典型的不完全、不對稱現象，特別是對專業性強且新型的咨詢服務業務，更是摸不著頭腦。如近幾年開展的行政單位內部控制建設咨詢服務、預算績效管理咨詢服務、行政單位財務共享中心建設咨詢服務等政府購買服務業務[ 3 ]，購買單位很難了解和熟悉這些服務的相關信息，再加上道德風險因素的影響，很難采購到“質優價實”的服務。特別是對專業能力沒有評估評價標準體系的業務，稍有不慎就買成了“質次價高”的服務。如政府部門選聘會計師事務所對金融企業進行審計的業務，由于我國尚沒有會計師事務所金融審計業務能力評估評價體系，很難在事前對其做出預判[ 4 ]，導致購買服務出現“逆向選擇”也就在所難免。

2.服務供給呈現結構性過剩導致惡意競價

會計審計及相關咨詢業務的政府購買服務承接主體大多是會計師事務所等中介機構，近10年來，會計師事務所的數量急劇增加，但事務所的平均規模不斷下降。2008年全國有會計師事務所5 020家，有注冊會計師85 855人，其中百強所17 152人;2018年事務所增加到9 005家，注冊會計師增加到106 798人，其中百強所34 285人，事務所平均規模從每所約17人降至12人，中小型事務所（除百強事務所以外的事務所，下同）從14人降至8人。另外，全國事務所近10年的收入平均增速是22.60%，中小型事務所的收入平均增速是8.69%，遠遠低于平均水平，這就是中低端市場供給過剩形成的殘酷現實。同時，由于我國內資所某些業務的專業勝任能力不足，部分高端市場一直不能躋身，如上市商業銀行的審計業務，均由國際四大會計師事務所壟斷。可見，這種結構性過剩的現象非常嚴重。在會計審計及相關咨詢服務的市場中，還有4.37萬家代理記賬機構和無法統計的各種咨詢機構，政府購買會計審計咨詢服務在中低端市場的競爭中其承接主體何等過剩一目了然，惡意競價的出現也就在所難免。

3.政府購買活動亂象叢生，惡意投訴時有發生

按照《辦法》規定，在政府購買活動的實施過程中，對于集中采購目錄及標準、采購方式和程序、質疑投訴等，均應按照政府采購的法律、相關行政法規以及有關制度執行[ 5 ]。在實踐中，很多采購只是滿足形式上的要求，并無實質上效用，自然造成各個采購環節出現這樣那樣的違規違法事件。2019年，財政部發文清理政府采購中的10種違規情形，說明了采購實施中各環節違規的多樣性和嚴重性。如2019年上半年全國政府采購投訴率比上年增長了21.4%，從數量分布看，排在第一的是江蘇，第二是內蒙古，第三是廣西。其中內蒙古較上年同期增長幅度達104.76%。如此之高的投訴增長率與同期37%的全國投訴成功率相比，投訴成功較低。這種現象在一定程度上暴露了政府采購存在的問題，同時也說明對惡意投訴的懲戒缺乏法律依據和措施。這些采購過程中的普遍現象當然也折射出會計審計服務采購活動中一定會存在類似問題。

4.市場失靈、監督缺位、劣幣驅良幣難以改觀

市場在資源配置中起決定性作用是市場經濟的本質要求。在政府購買會計審計咨詢服務的市場中，由于會計市場交易的是一種特殊商品，即會計信息，是會計市場不能完全按照市場機制運行的決定性因素。也就是說會計信息公共性、外部性以及會計市場的信息不充分導致會計市場的失靈。因此，政府應介入會計市場，加強監管，以彌補市場的不足。而在我國目前現實環境下，政府會計信息的提供和使用尚不充分，各個領域會計信息質量的監管還無從談起。正因為這種監管的嚴重缺失，導致政府購買會計審計服務市場劣幣驅良幣的現象難以改觀。以內蒙古地區為例，統計了2019年政府購買會計審計咨詢服務公開招標項目94項，其中5A級事務所中標30項，占比31.91%，4A級及以下事務所中標64項，占比68.09%，不難看出，該地區大型會計師事務所的中標率遠低于中小型事務所。另一個案例更能說明問題，某省財政廳公開招標采購績效評價服務機構，共發12個包，5A級事務所中標3包，平均中標費率為87.7%，4A級以下事務所中標9個包，平均中標費率91.9%。可見中小型事務所中標率遠高于大型事務所，而中標價也高于大型事務所。這種劣幣驅良幣的采購結果顯而易見，且已長期存在于該領域沒有得到很好的解決。

二、政府購買會計審計服務實施績效管理的必要性

（一）是提高政府購買服務質量和效果的重要保障

政府購買服務的主要目的是提高公共服務供給的質量和財政資金的使用效率，而政府履職中提供的會計審計咨詢等服務事項，通過購買服務交由承接主體完成，是否能實現上述目的，只有通過事前的績效評估、事中的績效控制和事后的績效評價等績效管理的實施，才能做出基本的判斷[ 6 ]。因為會計審計咨詢服務事項的專業性很強，很多需要公開的會計信息、審計信息同時又具有公共性，其信息質量的高低不應該全部由“內部人”決定，需要通過第三方“外部人”實施績效評價評估等方式不斷推動和促進信息質量的完善和提高[ 7 ]。由此可見，對政府購買會計審計服務實施績效管理是提高政府購買服務質量和效果的重要保障。

（二）是對會計審計服務進行監管和追責的有效手段

政府購買的會計審計咨詢服務，具有鮮明的公共性特征。購買主體的政府主管部門、財政部門、審計部門、統計部門、各類監察監督部門以及社會公眾等都需要這個公共服務產品，但在形成并提供服務產品后，沒有相應的外部監督體系去監督信息的真實性、完整性、及時性和正確性等質量指標是否合格[ 8 ]，而有關部門在使用信息的過程中如出現質量問題，也沒有相應的追責機制。因此在政府購買會計審計咨詢服務過程中實施績效管理，通過對承接主體提供的服務進行績效評價，可以有效監督服務產品的質量，然后進一步通過對績效評價結果的應用與反饋[ 9 ]，建立起會計審計咨詢服務的長效追責機制。

（三）是促進政府購買服務規范發展的長效機制

政府購買會計審計咨詢服務生成的相關信息，是政府會計審計信息系統的重要組成部分[ 10 ]，這些信息既是政府及其各部門編制預算和購買服務的基礎信息，也是通過預算的執行和購買服務的實施而形成的綜合信息。可見，會計審計信息、政府預算信息和政府購買服務信息之間有著嚴密的邏輯關系，只有高質量的會計審計信息，才能促進政府購買服務及預算管理的規范發展，而要購買到高質量的會計審計咨詢服務信息，就需要有足夠專業勝任能力的承接主體和高質量的業務管控體系及按照嚴格的職業操守規范履約的有效管理機制[ 11 ]。上述要求和條件，均需要通過實施績效管理加以實現。

三、引入事前績效評估，筑牢績效管理基礎

（一）政府購買會計審計相關服務績效評估的內容

《辦法》規定，在實施績效管理時，政府購買服務項目的購買主體，不僅應進行事前績效評估，而且應定期開展績效評價。由此可見，在相關服務購買主體實施績效管理時，應對實際情況進行充分分析，如有必要應首先開展相應的事前績效評估。評估內容的確定應秉持問題導向的理念，從政府購買會計審計相關服務的必要性、充分性、迫切性、可持續性、可行性、資源保障度、風險應對的可控性、服務項目預期績效目標、財政支持范圍和方式、財政承受能力合理性、預算與績效目標的相關性、建立服務項目激勵問責機制等方面，形成績效管理的基礎之基礎。

（二）建立政府購買會計審計服務事前績效評估機制

開展績效評估需要建立績效評估機制，政府購買會計審計相關服務事前績效評估機制由績效評估制度、績效評估指標、績效評估標準和績效評估方法等有關內容組成[ 12 ]。評估主體對評估對象實施評估，是采用評估方法，運用評估指標及標準衡量評估內容預算績效如何的一個管理過程。可見，績效評估指標及標準體系是建立事前績效評估機制的關鍵所在。

事前績效評估指標及標準體系是反映績效評估內容實現績效目標的程度，包括分級指標、指標權重和評估標準。本文建立的政府購買會計審計服務事前績效評估指標及標準體系由實施的必要性等5個一級共性指標、依據充分性等19個二級共性指標和若干個三級指標構成。參照評估指標的標準如計劃標準、行業標準、歷史標準等，細化三級指標的要點與內容，形成事前績效評估的指標及標準體系框架，詳見表1。

四、強化績效評價環節，完善績效管理體系

政府購買會計審計服務績效管理體系包括事前績效評估、事中績效監控、事后績效評價以及評價結果應用反饋等環節。績效評價是績效管理體系中的一個核心環節，而績效評價指標體系的構建又是這一核心工作的關鍵所在。評價指標體系是在編制預算時，應合理設定績效目標及相應的績效評價指標作為開展政府購買會計審計咨詢服務績效評價的依據。指標體系要能客觀評價會計審計咨詢服務提供的數量、質量、時效等狀況，以及服務對象、相關群體和社會公眾等方面的滿意情況。可以從決策、過程、產出和服務滿意度（服務效果）4個維度設定一級指標。其中決策包括績效目標和資金投入兩個二級指標，過程包括資金管理和組織實施兩個二級指標，產出包括產出數量、產出質量、產出時效和產出成本4個二級指標，服務滿意度（服務效果）包括購買主體滿意度、監管部門滿意度和社會公眾（或相關部門）滿意度3個二級指標。然后，參照評價指標的標準如計劃標準、行業標準、歷史標準等，細化三級指標與指標解釋內容，形成政府購買會計審計服務績效評價指標體系框架，詳見表2。

五、實施績效管理的基本路徑與保障措施

（一）加強組織體系管理，嚴格歸口協調機制

政府購買會計審計咨詢服務實施績效管理工作是組成政府購買服務績效管理工作的重要內容，開展該項工作的相關部門或單位在推進政府購買服務績效管理過程中，首先需要充分做好組織領導工作，統籌規劃，統一部署，健全組織管理體系，理順工作機制，制定工作方案，確定工作目標和具體措施以及工作流程和時間進度安排[ 13 ];其次確定歸口管理部門，明確部門工作邊界，制定相關崗位職責，由歸口管理部門統一協調，并結合本地區、本單位的實際情況，將政府購買服務績效管理各個環節的工作分工落實到位、執行到位;最后要組織好政府購買會計審計咨詢服務績效管理宣傳貫徹和培訓工作，有效提升相關工作人員的專業技能和政策水平，為順利開展政府購買會計審計服務績效管理的各項工作奠定堅實基礎。

（二）完善內部控制體系，強化制度執行落地

實施政府購買會計審計咨詢服務的部門或單位開展績效管理時，在原有全面預算績效管理相關制度和政府購買服務相關制度基礎上，應以內部控制管理制度體系的視角，建立完善包括政府購買會計審計咨詢服務在內的政府購買服務的績效管理制度[ 14 ]。構建或完善績效管理制度體系過程中，應防止出現制度沖突或制度真空，要真正建立起行之有效、相互耦合的制度體系[ 15 ]。開展政府購買會計審計咨詢服務績效管理制度構建與完善工作時，通常需要構建完善《政府購買服務績效管理辦法及實施細則》《政府購買服務第三方績效管理指引》《政府購買服務專家庫管理》等制度。同時，以制定和執行《政府購買服務績效管理工作規程》《政府購買服務績效管理工作考核細則》等程序性制度為抓手，以內部控制監督評價為著力點，督促政府購買會計審計咨詢服務績效管理制度真正落地執行到位。

（三）注重績效結果應用，嚴格考核追責問效

政府購買會計審計咨詢服務績效管理的結果主要包括政府購買會計審計咨詢服務事前績效評估結果和政府購買會計審計咨詢服務完成后的績效評價結果。無論是前者還是后者，其結果的應用既是績效管理的出發點，也是績效管理的落腳點。因為事前績效評估結果的應用是用來判斷：（1）該項服務是否屬于通過政府購買服務方式交由市場主體或社會力量來承接的服務事項;（2）承接主體提供服務后，能否提高公共服務的效率和財政資金的使用效果，能否在促進轉變政府職能、改善公共服務供給等方面發揮積極作用。績效評價結果的應用，一方面是對購買主體績效管理工作的檢驗，另一方面也是對承接主體服務質量的衡量。因為政府購買會計審計咨詢服務績效評價結果既反映政府購買服務財政資金使用的經濟性、效益性和效率性，又反映承接主體提供的會計審計信息的可靠性及信息質量的可信程度[ 16 ]，應以此結果應用為基礎，通過將績效考核機制、追責問效機制相結合的方式，建立優勝劣汰的動態調整機制，不斷推進并規范政府購買服務的發展。

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