淺析跨國(guó)公司國(guó)際稅收安排的思路與策略

摘要 隨著經(jīng)濟(jì)全球化的迅速發(fā)展和國(guó)際稅收征管能力的提高，跨國(guó)公司國(guó)際稅收安排的難度不斷提高。本文從國(guó)際稅收安排的概念界定出發(fā)，分析跨國(guó)公司進(jìn)行國(guó)際稅收安排的必要性，淺析跨國(guó)公司投資過程的不同時(shí)點(diǎn)稅收安排的思路和策略，并著重分析稅收協(xié)定和反避稅規(guī)則這兩個(gè)在稅收安排全程里需要特殊關(guān)注的點(diǎn)。

關(guān)鍵詞 國(guó)際稅收安排;對(duì)外投資;跨國(guó)公司;稅收協(xié)定

一、國(guó)際稅收安排的概念與必要性

國(guó)際稅收安排是指跨國(guó)公司在不違反稅法和稅收協(xié)定的情況下采取的一系列措施，以降低在全球范圍內(nèi)的稅收負(fù)擔(dān)。狹義的國(guó)際稅收安排僅指以節(jié)稅為目的的國(guó)際稅收安排，而廣義的概念還包括了國(guó)際避稅安排。在實(shí)際中，跨國(guó)公司的國(guó)際稅收安排往往是廣義的概念。由于國(guó)際稅收安排的主體是跨國(guó)公司，所以國(guó)際稅收安排除了具有一般稅收安排的特點(diǎn)之外，還具有國(guó)際性、復(fù)雜性的特征。

跨國(guó)公司在跨國(guó)經(jīng)營(yíng)時(shí)面臨著幾個(gè)方面的稅收挑戰(zhàn)。首先，跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的直接稅收成本很高。隨著業(yè)務(wù)的開展，跨國(guó)公司要遵守多國(guó)不同的征稅規(guī)則，如不做任何稅收安排，則會(huì)面臨國(guó)際重復(fù)征稅。其次，納稅成本也會(huì)提高，如稅務(wù)機(jī)關(guān)審計(jì)成本、稅務(wù)機(jī)關(guān)審查材料的準(zhǔn)備成本還有根據(jù)當(dāng)局要求調(diào)整所得的相關(guān)成本等，這都會(huì)因不做稅收安排或稅收安排不當(dāng)而提高。最后，跨國(guó)經(jīng)營(yíng)還面臨著更多的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，比如未正確運(yùn)用稅收法規(guī)和協(xié)定而出現(xiàn)不合理避稅甚至逃稅的行為，都會(huì)帶來行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及信譽(yù)誠(chéng)信風(fēng)險(xiǎn)等[1]。

綜上，跨國(guó)公司具有極大的動(dòng)因進(jìn)行國(guó)際稅收安排，而隨著國(guó)際稅收征管力度的加大，跨國(guó)公司為了實(shí)現(xiàn)收益最大化，也為了規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)行謹(jǐn)慎有效的國(guó)際稅收安排更具必要性。

二、跨國(guó)公司國(guó)際稅收安排的思路

（一）確定投資國(guó)、納稅身份與組織形式

跨國(guó)公司在進(jìn)行稅收安排時(shí)，首先應(yīng)該考慮分支機(jī)構(gòu)的選址問題。在確定利潤(rùn)來源地時(shí)，要綜合考慮該國(guó)或地區(qū)的所得稅稅率、稅收優(yōu)惠、稅收協(xié)定簽訂情況以及納稅義務(wù)的內(nèi)容，選擇總體稅負(fù)最低的地區(qū)。要注意的是，當(dāng)前世界各國(guó)為了吸引外資，都設(shè)置了一定的稅收優(yōu)惠，例如印度對(duì)新建的外資企業(yè)有一定時(shí)間段的免稅優(yōu)惠、巴西對(duì)投資本國(guó)旅游業(yè)、漁業(yè)等行業(yè)的外資企業(yè)有最高可達(dá)25%的稅收抵免[2]。跨國(guó)公司應(yīng)參考稅收優(yōu)惠政策，選擇適合的國(guó)家進(jìn)行投資。

跨國(guó)公司應(yīng)謹(jǐn)慎選擇成為投資國(guó)的何種納稅人。各國(guó)稅法對(duì)居民企業(yè)和非居民企業(yè)的判定標(biāo)準(zhǔn)以及納稅義務(wù)的設(shè)定是不同的。例如阿根廷、烏拉圭、巴拿馬、中國(guó)香港等，僅對(duì)納稅人來源于本地的所得征稅。顯然，僅行使地域管轄權(quán)的地區(qū)會(huì)更受跨國(guó)公司青睞，因?yàn)榉奖闫湓诖说亟C(jī)構(gòu)而不必繳納所得稅。要注意的是，隨著避稅手段的興起，一些本是第三國(guó)居民的納稅人借助稅收協(xié)定和避免雙重征稅的條款，故意獲得某簽訂協(xié)定的兩國(guó)的居民身份，從而獲得“雙重不征稅”的效果。近年來，OECD（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織）和聯(lián)合國(guó)修訂了稅收協(xié)定范本，加入反濫用條款，如“利益限制”條款、“主要目的檢驗(yàn)”條款等內(nèi)容，加大了對(duì)濫用稅收協(xié)定的檢測(cè)和懲罰力度。

在考察收入來源國(guó)時(shí)，確定組織形式也是跨國(guó)公司國(guó)際稅收安排的重要內(nèi)容。選擇在擬投資國(guó)建立子公司、分公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)，都會(huì)有征稅方式和征稅數(shù)額的不同。東道國(guó)一般都需要對(duì)海外企業(yè)在本國(guó)設(shè)置的子公司產(chǎn)生的應(yīng)稅所得征收企業(yè)所得稅，并對(duì)其匯回母公司的股息征收預(yù)提稅;而分公司不具有法人地位，各國(guó)往往核定征收其企業(yè)所得稅，并對(duì)利潤(rùn)匯回征稅。由于一些國(guó)家允許海外分公司和本國(guó)母公司盈虧相抵，所以跨國(guó)公司可在海外投資初期在東道國(guó)建立一個(gè)分公司，以降低總利潤(rùn)，并在發(fā)展穩(wěn)定的中后期建立子公司，享受兩國(guó)稅收優(yōu)惠。

（二）投資過程中的稅收安排思路

跨國(guó)公司在投資過程中，會(huì)面臨三道稅收，分別是東道國(guó)征收的企業(yè)所得稅、東道國(guó)征收的預(yù)提稅、利潤(rùn)匯回時(shí)母國(guó)征收的所得稅，稅收安排的思路也應(yīng)從這3個(gè)方面展開。

第一，對(duì)東道國(guó)征收的企業(yè)所得稅稅收安排的思路。要盡可能將企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得降到最低，有兩種途徑：其一是通過調(diào)節(jié)資本結(jié)構(gòu)，即增加債務(wù)融資、減少貸款融資的方式，提高利息支出的扣除，來降低稅前利潤(rùn)。其二是通過與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易的方式，降低東道國(guó)子公司的利潤(rùn)。后者是更常見的手段，在集團(tuán)公司內(nèi)部盡可能把高稅率地區(qū)的利潤(rùn)通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移到集團(tuán)公司內(nèi)位于低稅率地區(qū)的子公司中。但該項(xiàng)行為的稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)較大，應(yīng)避免被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為反避稅調(diào)查的對(duì)象。

第二，對(duì)東道國(guó)征收的預(yù)提稅的稅收安排思路。各個(gè)國(guó)家的預(yù)提稅稅率存在些許差異，此時(shí)應(yīng)參考東道國(guó)簽訂的稅收協(xié)定，充分考察協(xié)定中是否存在預(yù)提稅的優(yōu)惠和限制條款。

第三，對(duì)母國(guó)征收企業(yè)所得稅的稅收安排思路。跨國(guó)公司可以利用母國(guó)推遲課稅的相關(guān)規(guī)定，將海外利潤(rùn)延緩匯回，獲得該筆資金的貨幣時(shí)間價(jià)值，從而間接減少稅負(fù)。跨國(guó)公司的海外子公司應(yīng)避免被母國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為受控外國(guó)子公司，這樣利潤(rùn)才可以被保留在海外，延緩納稅。

（三）撤回投資時(shí)的稅收安排思路

跨國(guó)公司在退出資金時(shí)應(yīng)選擇轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式進(jìn)行稅收安排。企業(yè)退出投資主要可以采用資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式，而各國(guó)對(duì)于這兩種方式采用的征稅辦法和稅率是不同的。一般來講，企業(yè)采用資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式退出資金，會(huì)面臨東道國(guó)兩道稅收，即企業(yè)所得稅和股息預(yù)提稅，而采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式，只需要承擔(dān)資本利得稅，兩種方式在母國(guó)的稅收抵免額都是一定的，因此跨國(guó)公司在退出投資時(shí)應(yīng)考慮采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式獲得節(jié)稅的效果。

三、時(shí)刻關(guān)注稅收協(xié)定與反避稅規(guī)則

在當(dāng)下的國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，各國(guó)都在推進(jìn)稅法改革，加大國(guó)際稅收征管力度，這便導(dǎo)致公司稅收安排的不確定性增加。跨國(guó)公司在享受協(xié)定優(yōu)惠時(shí)未按照協(xié)定要求提交相關(guān)證明材料，則易被稅務(wù)機(jī)關(guān)列為反避稅調(diào)查對(duì)象，從而陷入被調(diào)查的被動(dòng)局面。跨國(guó)公司只有持續(xù)關(guān)注東道國(guó)的反避稅規(guī)則和稅收協(xié)定，才能做到及時(shí)應(yīng)對(duì)，規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)。具體來說，跨國(guó)公司應(yīng)著重關(guān)注以下內(nèi)容：

第一，關(guān)注稅收協(xié)定的優(yōu)惠條款和反避稅條款。跨國(guó)公司應(yīng)當(dāng)充分運(yùn)用協(xié)定當(dāng)中的稅收優(yōu)惠條款，比如稅收繞讓條款，及時(shí)申請(qǐng)稅收抵免以及預(yù)提所得稅優(yōu)惠稅率，降低企業(yè)稅負(fù);深入把握投資國(guó)的反避稅規(guī)則，如轉(zhuǎn)移定價(jià)、資本弱化、受控子公司等規(guī)定，避免稅收安排不當(dāng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益受損。

第二，及時(shí)了解有關(guān)投資國(guó)的投資稅收指南。從2015年至今，我國(guó)已經(jīng)編制了約99本國(guó)別（地區(qū)）投資稅收指南，投資地包括“一帶一路”沿線國(guó)家和其他國(guó)家[3]，旨在助推我國(guó)對(duì)外投資企業(yè)充分了解投資地情況，提醒企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。跨國(guó)公司應(yīng)及時(shí)了解投資國(guó)的政策變更、稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制等問題，合理提高繳稅效率，規(guī)避潛在的稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，做到有備無患。

第三，與稅務(wù)機(jī)關(guān)合作，簽訂預(yù)約定價(jià)安排。成功的國(guó)際稅收安排是以節(jié)稅為目的，在利潤(rùn)和風(fēng)險(xiǎn)中找到平衡。隨著國(guó)際反避稅調(diào)查的力度加大，預(yù)約定價(jià)安排作為一種新的反避稅辦法，不失為一種有效的稅收安排方式，逐漸被各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)和跨國(guó)公司接受。預(yù)約定價(jià)安排是由納稅人發(fā)起的，在事前與稅務(wù)機(jī)關(guān)就未來幾年關(guān)聯(lián)交易定價(jià)原則和計(jì)算方法等問題，以簽訂協(xié)議的方式達(dá)成一致。此種辦法的目的是通過事前協(xié)調(diào)一致的確定性，來消除事后的被調(diào)查和被調(diào)整的不確定性[4]。

（作者單位為吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院）

[作者簡(jiǎn)介：杜悅琳（1995—），女，遼寧鐵嶺人，本科，研究方向：國(guó)際稅收理論與政策。]

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