增值稅會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置及納稅輔助核算探討

高滋棠 姚曉林（博士）

（大連東軟信息學(xué)院遼寧大連116023）

增值稅是我國(guó)主要的流轉(zhuǎn)稅種，涉及到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)方面，增值稅的日常管理具有會(huì)計(jì)核算復(fù)雜、納稅申報(bào)項(xiàng)目繁多的特點(diǎn)。為了減少納稅申報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、納稅申報(bào)工作量，規(guī)范納稅申報(bào)流程，要求增值稅的會(huì)計(jì)核算與納稅申報(bào)相輔相成，通過合理的賬戶設(shè)置及規(guī)范的會(huì)計(jì)核算，為納稅申報(bào)提供真實(shí)、準(zhǔn)確的納稅申報(bào)數(shù)據(jù)。

按照2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科目設(shè)置，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下設(shè)專欄，包括“進(jìn)項(xiàng)稅額”“已交稅金”“減免稅款”“出口銷售抵減內(nèi)銷稅”“轉(zhuǎn)出未交增值稅”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅（僅用于輔導(dǎo)期）”“營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額”等借方專欄和“銷項(xiàng)稅額”“出口退稅”“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等貸方專欄。該賬戶核算納稅當(dāng)期增值稅的發(fā)生情況，期末沒有余額。

在實(shí)務(wù)中，有的企業(yè)把這些專欄設(shè)成“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”的三級(jí)科目，有的甚至在三級(jí)科目下又設(shè)置四級(jí)明細(xì)賬，比如在“銷項(xiàng)稅額”下按不同的稅率設(shè)四級(jí)明細(xì)賬。這樣做是否合理呢？

一、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”下設(shè)明細(xì)科目的不合理性分析

（一）不符合會(huì)計(jì)科目設(shè)置的原則

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，會(huì)計(jì)科目在設(shè)置時(shí)要遵循“合法性”“相關(guān)性”“實(shí)用性”三項(xiàng)原則。

1.合法性原則。是指所設(shè)置的會(huì)計(jì)科目應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，如企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等。在2006年之后發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的附件“會(huì)計(jì)科目設(shè)置”中，主要規(guī)定了一級(jí)科目的設(shè)置，應(yīng)交稅費(fèi)規(guī)定到了二級(jí)科目，所以，一級(jí)和二級(jí)科目的設(shè)置應(yīng)與準(zhǔn)則一致，不能隨便發(fā)揮。

2.相關(guān)性原則。是指所設(shè)置的會(huì)計(jì)科目應(yīng)當(dāng)為有關(guān)各方提供所需要的會(huì)計(jì)信息服務(wù)，滿足對(duì)外報(bào)告與對(duì)內(nèi)管理的要求。“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”會(huì)計(jì)科目的設(shè)置最好能與日后的“納稅申報(bào)”相關(guān)，為以后的稅務(wù)備案、稅務(wù)稽查、納稅申報(bào)等工作做好準(zhǔn)備，稅的資料要與會(huì)計(jì)資料相配合，平時(shí)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理工作要能為以后的稅的工作提供有效信息。

3.實(shí)用性原則。指所設(shè)置的會(huì)計(jì)科目應(yīng)符合單位自身特點(diǎn)，滿足單位實(shí)際需要。比如建筑業(yè)在“營(yíng)改增”時(shí)，“營(yíng)改增”前的業(yè)務(wù)適用簡(jiǎn)易征收法，而“營(yíng)改增”后的業(yè)務(wù)適用一般征稅方法，對(duì)于這兩部分業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)和稅務(wù)上都要需要分別核算，因此在科目設(shè)置上必須考慮業(yè)務(wù)核算的需求。

（二）增加了賬務(wù)處理的工作量

以“銷項(xiàng)稅額”為例，大部分企業(yè)在使用財(cái)務(wù)信息化軟件時(shí)，會(huì)采用三欄式明細(xì)賬的形式：“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額”，“銷項(xiàng)稅額”平時(shí)發(fā)生額多在貸方，只在期末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。如果將“銷項(xiàng)稅額”設(shè)置成三級(jí)明細(xì)賬，一方面不能滿足編制納稅申報(bào)表的需求，另一方面，增加了期末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理，不符合會(huì)計(jì)核算工作的實(shí)用性及簡(jiǎn)便性原則。

二、合理化建議

我國(guó)從2016年全面實(shí)施“營(yíng)改增”稅收政策，為適應(yīng)稅收改革，財(cái)政部印發(fā)的《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）重新規(guī)范了增值稅的會(huì)計(jì)處理。按照準(zhǔn)則的要求，在總結(jié)實(shí)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，筆者建議“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”只設(shè)二級(jí)科目，對(duì)于使用財(cái)務(wù)軟件的企業(yè)應(yīng)將下設(shè)的專欄作為“輔助項(xiàng)目”進(jìn)行管理，對(duì)于不使用財(cái)務(wù)軟件的企業(yè)可以使用EXCEL表來管理這些專欄。不管是使用財(cái)務(wù)軟件，還是使用EXCEL表，在設(shè)置各項(xiàng)目時(shí)需考慮日后納稅申報(bào)工作的方便，“進(jìn)項(xiàng)稅額”與納稅申報(bào)表附表2的各項(xiàng)目匹配，而“銷項(xiàng)稅額”與附件1的各項(xiàng)目匹配。下面分別以“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”的“進(jìn)項(xiàng)稅額”和“銷項(xiàng)稅額”專欄為例，介紹其在實(shí)務(wù)中的科目設(shè)置及賬務(wù)處理。

（一）“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”的核算

例：某公司2019年9月15日購(gòu)入一批原材料，買價(jià)為2 000元，貨款已支付。假設(shè)增值稅稅率為13%，公司使用用友U8財(cái)務(wù)系統(tǒng)，賬務(wù)處理如下：

借：原材料 2 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 260

貸：銀行存款 2 260

“進(jìn)項(xiàng)稅額”在用友U8財(cái)務(wù)系統(tǒng)中作為“輔助項(xiàng)目”進(jìn)行管理，為了方便日后的納稅申報(bào)工作，“項(xiàng)目類型”至少應(yīng)該包括以下幾項(xiàng)，“本期認(rèn)證相符的增值稅專用發(fā)票”“前期認(rèn)證相符的增值稅專用發(fā)票”“海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書”“農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票”“代扣代繳稅收繳款憑證”“加計(jì)扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額”“其他”，與納稅申報(bào)表附表2《本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)》中的第一大項(xiàng)“一、申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額”相匹配。用友U8項(xiàng)目管理的“項(xiàng)目分類定義”如圖1所示，“項(xiàng)目目錄”設(shè)置如圖2所示。

圖1 進(jìn)項(xiàng)稅額“項(xiàng)目分類定義”

圖2 進(jìn)項(xiàng)稅額“項(xiàng)目目錄”設(shè)置

在不使用財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)的企業(yè)，或者不進(jìn)行增值稅項(xiàng)目輔助核算的企業(yè)，亦可使用EXCEL來記錄“進(jìn)項(xiàng)稅額”的發(fā)生明細(xì)，簡(jiǎn)便明了。在EXCEL表中，詳細(xì)記錄業(yè)務(wù)的發(fā)生情況，具體信息包括“記賬憑證編號(hào)”“記賬日期”“發(fā)票代碼”“發(fā)票號(hào)碼”“發(fā)票類型”“發(fā)票取得日期”“認(rèn)證日期”“金額”“稅額”，其中“發(fā)票類型”按照增值稅納稅申報(bào)表附表二“本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)”的具體項(xiàng)目來設(shè)置，包括“本期認(rèn)證相符的增值稅專用發(fā)票”“前期認(rèn)證相符的增值稅專用發(fā)票”“海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書”“農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票”“代扣代繳稅收繳款憑證”“加計(jì)扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額”“其他”。以例中采購(gòu)業(yè)務(wù)為例，業(yè)務(wù)的平時(shí)記錄如圖3所示。

圖3 “進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)表

每個(gè)企業(yè)按照納稅期限，每期期末將“進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)表與開票系統(tǒng)（納稅申報(bào)系統(tǒng)）導(dǎo)出來的信息核對(duì)，如按月納稅，則每月整理一份，如果按季度申報(bào)，則每季度整理一份，從而實(shí)現(xiàn)賬稅一致。

（二）“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”的核算

例：某公司2019年9月25日銷售一批商品，賣價(jià)為4 000元，貨款已支付。假設(shè)增值稅稅率為13%，公司使用用友U8財(cái)務(wù)系統(tǒng)。賬務(wù)處理如下。

借：銀行存款 4 520

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 4 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 520

與“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”的核算類似，“銷項(xiàng)稅額”在用友U8財(cái)務(wù)系統(tǒng)中作為“輔助項(xiàng)目”進(jìn)行管理，為了方便日后的納稅申報(bào)工作，“銷項(xiàng)稅額”的項(xiàng)目分類設(shè)置為三級(jí)，一級(jí)分類主要與增值稅納稅申報(bào)表附表一《本期銷售情況明細(xì)》中的表頭相匹配，包括“增值稅專用發(fā)票”“開具其他發(fā)票”“未開具發(fā)票”“納稅檢查調(diào)整”四項(xiàng)；二級(jí)分類主要與增值稅納稅申報(bào)表附表一《本期銷售情況明細(xì)》中的第一列匹配，包括“一般計(jì)稅方法計(jì)稅”“簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅”“免抵退稅”“免稅”四項(xiàng)；三級(jí)分類主要與增值稅納稅申報(bào)表附表一《本期銷售情況明細(xì)》中的第二列匹配，包括“全部征稅項(xiàng)目”“即征即退”兩項(xiàng)；具體的項(xiàng)目目錄維護(hù)為增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，按不同的稅率包括“13%稅率的貨物及加工修理修配勞務(wù)”“13%稅率的服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)”“6%稅率”等幾項(xiàng)。以增值稅納稅申報(bào)表附表一的“增值稅專用發(fā)票”部分為例，用友U8項(xiàng)目管理的“項(xiàng)目分類定義”如下頁圖4所示，具體項(xiàng)目目錄如下頁圖5所示。

圖4 銷項(xiàng)稅額“項(xiàng)目分類定義”

圖5 銷項(xiàng)稅額“項(xiàng)目目錄”設(shè)置

圖6 “銷項(xiàng)稅額”明細(xì)表

同樣，在不使用財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)的企業(yè)，或者不進(jìn)行增值稅項(xiàng)目輔助核算的企業(yè)，亦可使用EXCEL來記錄“銷項(xiàng)稅額”的發(fā)生明細(xì)。在EXCEL表中，詳細(xì)記錄銷項(xiàng)稅相關(guān)業(yè)務(wù)的發(fā)生情況，具體信息包括“記賬憑證編號(hào)”“記賬日期”“項(xiàng)目”“欄次”“具體納稅項(xiàng)目”“稅率/征收率”“發(fā)票開具情況”“銷售額”“稅額”，其中“項(xiàng)目”按照增值稅納稅申報(bào)表附表一“本期銷售情況”的第一列來設(shè)置下拉菜單，具體包括“一般計(jì)稅方法計(jì)稅”“簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅”“免抵退稅”“免稅”四項(xiàng)；“欄次”按照附表一“本期銷售情況”的第二列來設(shè)置下拉菜單，具體包括“全部征稅項(xiàng)目”“即征即退”“免抵退稅”“免稅”四項(xiàng)；“具體納稅項(xiàng)目”按照表中的第三列來設(shè)置，具體包括“貨物及加工修理修配勞務(wù)”“服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)”“其他應(yīng)稅服務(wù)”；“稅率/征收率”亦按照表中所涉及的稅率及征收率來設(shè)置，具體包括“13%”“9%”“6%”“5%”“4%”“3%”，最后“發(fā)票開具情況”按照表中的表頭來設(shè)置，具體包括“增值稅專用發(fā)票”“開具其他發(fā)票”“未開具發(fā)票”“納稅檢查調(diào)整”四項(xiàng)。以例中的銷售業(yè)務(wù)為例，業(yè)務(wù)的平時(shí)記錄如圖6所示。

每個(gè)企業(yè)按照納稅期限，月末或季度末將“銷項(xiàng)稅額”明細(xì)表與開票系統(tǒng)（納稅申報(bào)系統(tǒng)）導(dǎo)出來的信息核對(duì)，從而實(shí)現(xiàn)賬稅一致。

三、小結(jié)

將“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”只設(shè)置到二級(jí)明細(xì)科目，而不再進(jìn)一步設(shè)置下一級(jí)別的明細(xì)核算，將二級(jí)明細(xì)科目下的“專欄”作為輔助核算管理。在使用ERP財(cái)務(wù)軟件進(jìn)行項(xiàng)目輔助核算時(shí)，或者使用EXCEL進(jìn)行增值稅的日常輔助核算，項(xiàng)目的設(shè)置要和增值稅納稅申報(bào)表的附表項(xiàng)目項(xiàng)匹配。這樣做，一方面，月末只結(jié)轉(zhuǎn)二級(jí)明細(xì)科目，避免了月末進(jìn)一步結(jié)轉(zhuǎn)“進(jìn)項(xiàng)稅額”“銷項(xiàng)稅額”等三級(jí)明細(xì)科目的工作，簡(jiǎn)化了工作流程；另一方面，將“專欄”作為輔助核算項(xiàng)目管理，項(xiàng)目的設(shè)置與增值稅納稅申報(bào)表的附表項(xiàng)目一致，使得企業(yè)的增值稅發(fā)票管理體系與納稅申報(bào)系統(tǒng)、稅務(wù)備查資料相匹配，做到了賬、稅、管理一體化，為日后的納稅申報(bào)工作做好了充分的準(zhǔn)備。