研發(fā)費用不同歸集口徑下的稅會差異分析

萬敏（南京財經(jīng)大學紅山學院江蘇南京210000）

一、引言

為了加強企業(yè)研發(fā)費用管理，促進企業(yè)自主創(chuàng)新，財政部出臺了《關(guān)于企業(yè)加強研發(fā)費用財務管理的若干意見》（財企[2007]194號）。該文件對企業(yè)研發(fā)費用的內(nèi)容、研發(fā)費用的開支和標準、集團公司集中使用的研發(fā)費用的限制、研發(fā)準備金制度、研發(fā)費用相關(guān)財務信息的披露等做了規(guī)定，確定了研發(fā)費用的歸集口徑，為企業(yè)進行研發(fā)費用據(jù)實扣除的會計核算提供了依據(jù)。

研發(fā)費用加計扣除政策，是為了促進企業(yè)增加研發(fā)投入，支持企業(yè)科技創(chuàng)新而實施的所得稅優(yōu)惠政策。財稅[2015]119號、國家稅務總局2015年第97號公告、2017年第40號公告以及財稅[2018]64號都對可進行加計扣除的研發(fā)費用的歸集口徑進行規(guī)定、補充和完善，為企業(yè)享受研發(fā)費用加計扣除政策，減少企業(yè)的所得稅負擔提供了依據(jù)。

財企[2007]194號和研發(fā)費用加計扣除等文件在研發(fā)費用的歸集口徑等相關(guān)規(guī)定上存在的差異，也導致了研發(fā)費用據(jù)實扣除和加計扣除的會計處理和稅務處理的差異。對這些差異進行處理，能為企業(yè)厘清研發(fā)費用據(jù)實扣除和加計扣除的關(guān)系，從而更好地進行會計核算，享受稅收優(yōu)惠政策。

二、研發(fā)費用據(jù)實扣除和研發(fā)費用加計扣除概念解析

研發(fā)費用據(jù)實扣除，是指財務核算健全并能準確歸集研發(fā)費用的居民企業(yè)在產(chǎn)生符合財企[2007]194號規(guī)定的研發(fā)費用時，將研發(fā)費用作為費用類項目從收入中扣減，并計算企業(yè)應納稅所得額的過程。

研發(fā)費用加計扣除，則是在稅前據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，加成一定的比例扣除。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條規(guī)定，研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。財稅[2017]34號將科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例提高到了75%。財稅[2018]99號將提高研究開發(fā)費用加計扣除比例的企業(yè)范圍擴大到所有除規(guī)定不適用加計扣除的行業(yè)外的所有企業(yè)，不再局限于科技型中小企業(yè)。

研發(fā)費用據(jù)實扣除和研發(fā)費用加計扣除，都僅限于財務核算健全并能準確歸集研發(fā)費用的居民企業(yè)。研發(fā)費用據(jù)實扣除在行業(yè)上沒有限制，而財稅[2015]119號以負面清單的形式，限定了研發(fā)費用加計扣除政策的適用行業(yè)，將煙草制造業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、租賃和商務服務業(yè)、娛樂業(yè)以及財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他行業(yè)排除在研發(fā)費用加計扣除范圍之外。

三、研發(fā)費用加計扣除政策變化稅會差異分析

自財稅[2015]119號出臺以來，近幾年關(guān)于研發(fā)費用加計扣除的政策不斷變更，這些變化主要體現(xiàn)在加計扣除的方法、范圍和比例的變化上。主要變化如下頁表1所示。

（一）加計扣除比例。為進一步激勵中小企業(yè)加大研發(fā)投入，支持科技創(chuàng)新，財稅[2017]34號將科技型中小企業(yè)費用化研發(fā)費用的加計扣除比例調(diào)整為75%，資本化的研發(fā)費用攤銷比例調(diào)整為175%。財稅[2018]99號將這些加計扣除適用比例的范圍從科技型中小企業(yè)擴大到除財稅[2015]119號規(guī)定的負面清單以外的、財務核算制度健全、實行查賬征收的企業(yè)。這一比例的調(diào)整，雖然對企業(yè)利潤總額的計算沒有影響，但是使得更多的企業(yè)享受了這一所得稅優(yōu)惠政策的優(yōu)惠力度，企業(yè)應納稅所得額較少，從而降低了企業(yè)所得稅。

（二）研發(fā)設(shè)備加速折舊。會計準則和稅法規(guī)定的加速折舊的年限和方法的不同，都可能導致會計上計算的研發(fā)費用和稅法上確定的據(jù)實扣除的研發(fā)費用金額的不同。假設(shè)針對同一項固定資產(chǎn)計提折舊，會計上計提的折舊費為X，稅法上計提的折舊費為Y。根據(jù)國家稅務總局2015年第97號公告的規(guī)定，如果X≤Y，則該研發(fā)費用對利潤總額的影響為X，對企業(yè)應納稅所得額的影響為Y+X×75%；如果X＞Y，則該研發(fā)費用對利潤總額的影響為X，對企業(yè)應納稅所得額的影響為Y+Y×75%。國家稅務總局2017年第40號公告在研發(fā)費用加計扣除上，規(guī)定更為簡化。基于前文的假設(shè)，不管X與Y的大小關(guān)系如何，該研發(fā)費用對利潤總額的影響為X，對企業(yè)應納稅所得額的影響為Y+Y×75%。

（三）委托境外研發(fā)。根據(jù)財稅[2015]119號的規(guī)定，假設(shè)委托境外研發(fā)所產(chǎn)生的研發(fā)費用為X，那么該研發(fā)費用使得利潤總額減少X，使得企業(yè)應納稅所得額減少80%X。財稅[2018]64號補充了對委托境外研發(fā)的相關(guān)規(guī)定，首先，明確了委托境外研發(fā)加計扣除的對象為委托境外機構(gòu)研發(fā)，而不包括委托境外個人研發(fā)。其次，對加計扣除的范圍有所限定，不一定是以實際產(chǎn)生支出的80%為基數(shù)。假設(shè)委托境外研發(fā)所產(chǎn)生的研發(fā)費用為X，那么該研發(fā)費用使得利潤總額減少X，使得企業(yè)應納稅所得額減少的金額小于或等于80%X×175%。

從總體上來看，近幾年來加計扣除政策的變化都是朝著增加加計扣除力度、簡化扣除金額的計算等角度展開的，不僅減輕了企業(yè)會計人員的工作量，還減輕了符合加計扣除政策的企業(yè)的所得稅負擔。

四、研發(fā)費用據(jù)實扣除和加計扣除的稅會差異分析

財企[2007]194號從會計核算上確定了企業(yè)在研發(fā)活動中研發(fā)費用的歸集口徑，國家稅務總局所出臺的與研發(fā)費用加計扣除相關(guān)的文件，確定了能加計扣除的研發(fā)費用的歸集口徑和扣除范圍。兩類規(guī)定的差異如表2所示。

（一）房屋的租賃費、折舊費。據(jù)實扣除和加計扣除的范圍不同在于，財企[2007]194號規(guī)定的據(jù)實扣除范圍中包含了用于研發(fā)的房屋的租賃費和折舊費，財稅[2015]119號規(guī)定的加計扣除范圍不包含這兩項。因此，在不考慮其他因素的情況下，企業(yè)用于研發(fā)的房屋的租賃費和折舊費等研發(fā)費用，對于利潤總額和企業(yè)應納稅所得額的影響是一樣的，二者不存在差異。

（二）其他相關(guān)費用。財企[2007]194號和財稅[2015]119號所規(guī)定的其他費用的內(nèi)容基本相同。但在涉及到加計扣除時，財稅[2015]119號對其他相關(guān)費用的限定在于“此類費用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%”。假設(shè)其他相關(guān)費用為X，可加計扣除研發(fā)費用總額的10%為Y。根據(jù)二者規(guī)定的差異，分兩種情況予以討論。情形一，如果X≤Y，其他相關(guān)費用使得利潤總額較少X，而根據(jù)財稅[2018]99號的最新規(guī)定，該其他相關(guān)費用使得企業(yè)應納稅所得額減少X×175%。情形二，如果X＞Y，其他相關(guān)費用使得利潤總額較少X，而根據(jù)財稅[2018]99號的最新規(guī)定，該其他相關(guān)費用使得企業(yè)應納稅所得額減少X+Y×75%（Y×175%+X-Y）。

表1 研發(fā)費用加計扣除的政策變化比較

表2 研發(fā)費用據(jù)實扣除和加計扣除的政策差異

（三）委托研發(fā)。在委托研發(fā)類型的區(qū)分上，財企[2007]194號沒有對委托研發(fā)的類型進行區(qū)分，而是規(guī)定委托研發(fā)所產(chǎn)生的支出都屬于研發(fā)費用。財稅[2015]119號將委托研發(fā)分為委托境內(nèi)研發(fā)和委托境外研發(fā)兩種類型。在據(jù)實扣除的規(guī)定上，會計上按照所形成的研發(fā)費用金額據(jù)實扣除，稅法上則是按照實際發(fā)生額的80%據(jù)實扣除，并規(guī)定委托境內(nèi)研發(fā)以此為基數(shù)進行加計扣除。而財稅[2018]64號對委托境外研發(fā)作了補充規(guī)定，委托境外研發(fā)費用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計扣除。假設(shè)委托境內(nèi)研發(fā)費用為X，該研發(fā)費用使得利潤總額減少X，使企業(yè)應納稅所得額減少80%X×175%。假設(shè)委托境外研發(fā)費用為Y，境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用三分之二為Z，對企業(yè)所得稅應納稅所得額的影響分兩種情況討論。情形一，如果80%Y≤Z，該研發(fā)費用使得利潤總額減少Y，使得企業(yè)應納稅所得額減少80%Y×175%。情形二，如果80%Y＞Z，該研發(fā)費用使得利潤總額減少Y，使得企業(yè)應納稅所得額減少80%Y+Z×75%（80%Y-Z+Z×175%）。

跟研發(fā)活動相關(guān)的活動，會計上確認的能據(jù)實扣除的金額，稅法上不一定都能加計扣除；稅法上的加計扣除政策，針對不同的情況有不同的處理方式，往往需要分情況討論。

五、減少研發(fā)費用不同歸集口徑下稅會差異的途徑

（一）政府層面。

1.擴大加計扣除政策適用的行業(yè)范圍。財稅[2015]119號以負面清單的形式列舉了不適用稅前加計扣除政府的行業(yè)，從一定程度上擴大了能享受這一稅收優(yōu)惠政策的行業(yè)范圍。但是像房地產(chǎn)業(yè)、租賃服務業(yè)等六大行業(yè)，雖然自行研究開發(fā)的項目或支出比重占總支出的比重較小，但加計扣除政策從行業(yè)范圍上進行拓寬，能促進這些行業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新，讓更多的行業(yè)和企業(yè)納入到享受減稅政策的行列中去。

2.取消委托境外研發(fā)的加計扣除范圍限制。委托境外研發(fā)是委托研發(fā)的一部分，而境外研發(fā)又分為了境外機構(gòu)研發(fā)和個人研發(fā)。委托境外研發(fā)費用，會計上現(xiàn)行規(guī)定是按照實際發(fā)生的金額確定，稅法上現(xiàn)行的規(guī)定是按照80%的金額，而加計扣除政策又增加了與境內(nèi)研發(fā)的比例限制，并且委托境外個人研發(fā)費用則不能加計扣除。這些政策一方面是鼓勵研發(fā)活動，但是又在一定程度上限制了境外研發(fā)活動。這些關(guān)于委托境外研發(fā)加計扣除的限制政策，目的是鼓勵境內(nèi)研發(fā)，但限制了對境外先進理念和先進技術(shù)的引入，限制了企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新。因此，取消委托境外研發(fā)的加計扣除范圍限制能加強單位在研發(fā)創(chuàng)新方面的中外合作。

3.統(tǒng)一研發(fā)費用據(jù)實扣除和加計扣除的口徑。會計上研發(fā)費用的據(jù)實扣除金額，是從研發(fā)支出認定的角度進行的。而稅法上的加計扣除辦法的確定，則是從鼓勵企業(yè)自主研發(fā)的角度進行的。為了簡化研發(fā)企業(yè)確定研發(fā)費用的加計扣除范圍，以及企業(yè)的所得稅計算，財政部門和稅務部門應進一步統(tǒng)一研發(fā)費用據(jù)實扣除和加計扣除的范圍，縮小歸集口徑的差異。

（二）企業(yè)層面。

1.加強對加計扣除政策的學習，提升相關(guān)人員的業(yè)務能力。企業(yè)財務人員需要認真研讀相關(guān)文件，對不同歸集口徑下研發(fā)費用的認定、研發(fā)費用輔助賬的設(shè)置以及加計扣除范圍的確定和加計扣除的方法，都要深入學習和掌握，提高業(yè)務能力。另外，有些企業(yè)成立了專門申請政府補貼和稅收優(yōu)惠的部門，由于這些部門不歸屬于財務部門，就形成了企業(yè)內(nèi)部信息不對稱而導致的工作上的溝通和執(zhí)行障礙，降低了企業(yè)在享受政府各種優(yōu)惠政策時的效果。

2.積極響應和申請稅收優(yōu)惠，增強創(chuàng)新意識和研發(fā)投入。能否享受研發(fā)費用加計扣除政策，一方面取決于研發(fā)單位是否屬于可以進行加計扣除的行業(yè)，另一方面取決于單位是否根據(jù)自身條件積極申請享受優(yōu)惠政策。企業(yè)應及時關(guān)注政府的各項稅收優(yōu)惠政策，不能僅僅停留在知道階段，要深入理解政府這些優(yōu)惠政策的實施意圖，如果符合條件，一定要積極申請。中小企業(yè)更要規(guī)范自身的會計核算，增強創(chuàng)新意識，增加研發(fā)投入，爭取早日享受政府給企業(yè)帶來的稅收紅利。