房地產開發企業增值稅會計處理總體框架解析

王繼晨（洛陽理工學院河南洛陽471023）

隨著“營改增”在全國范圍內的實施，房地產業由“營業稅時代”進入到“增值稅時代”，房地產開發企業也由營業稅納稅人轉換為增值稅納稅人，從而對房地產開發企業相關業務的會計處理產生了較大的影響，尤以增值稅的會計處理更為突出。作為增值稅納稅人，房地產開發企業涉及增值稅相關業務的會計處理也必須遵循《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號）的規定，但是，由于房地產開發企業自身業務及相關稅收政策規定的特性，如：新項目和老項目的劃分、簡易計稅和一般計稅兩種計稅方法的并行、增值稅預繳等，使得房地產開發企業增值稅的會計處理和其他企業相比差異較大。從實務角度來看，房地產開發企業可能同時存在房地產老項目和新項目，老項目尚未結束而新項目卻已開始銷售甚至進入交付環節，再加之近年來新的稅收改革政策不斷出臺，房地產開發企業涉及增值稅的會計處理愈加復雜，對會計人員準確進行增值稅的核算也提出了更高的要求。本文將對房地產開發企業增值稅會計處理的總體框架進行解析，為增值稅業務的準確處理提供參考。

一、房地產開發企業涉及的增值稅業務

（一）一般計稅和簡易計稅兩種計稅方法將長期并行

2016年全面推開“營改增”試點后，房地產開發企業開始由之前的繳納營業稅改為繳納增值稅，基于連續12個月500萬元銷售額的標準，房地產開發企業基本都屬于增值稅一般納稅人。為了實現“營改增”的平穩過渡，2016年3月31日國家稅務總局發布了《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號，以下簡稱《暫行辦法》）。《暫行辦法》依據“《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前”和“《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前”兩個標準將房地產開發項目分為老項目和新項目。房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產新項目，適用一般計稅方法計稅；一般納稅人銷售自行開發的房地產老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。

由于房地產項目開發周期長，從取得建筑施工許可證至全部清盤銷售可能需要數年之久，尤其是同時存在商業、車位、儲藏室等多種物業并對外出租的情況下，針對老項目的簡易計稅方法短期內并不會消失，當房地產開發企業同時存在多個房地產老項目和新項目的情況下，其增值稅的計算也必將出現一般計稅和簡易計稅兩種方法并行并將長期并行的局面，而兩種不同計稅方法的并行是導致房地產開發企業涉增值稅會計處理較為復雜的主要原因。

（二）增值稅預繳模式

基于房地產項目開發建設和銷售周期比較長的特點以及房地產銷售基本為預售的現實，在征繳營業稅時，房地產開發企業銷售不動產應繳納營業稅的納稅義務發生時間為收到預收款的當天，而非把房地產的實際交付作為營業稅納稅義務的發生，其實質上就是一種預繳稅款的模式，以此來平衡稅款入庫的時間。

“營改增”后，房地產業預繳稅款的模式仍然被延續下來，《暫行辦法》第十條明確規定“一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅”。因此，無論是采用簡易計稅的房地產老項目還是采用一般計稅的房地產新項目均應在收到預收款時預繳增值稅。從目前我國稅收政策的相關規定來看，除了房地產業、建筑施工企業及處于輔導期的一般納稅人外，其他行業和企業很少出現預繳增值稅的情況，所以，預繳增值稅增加了房地產開發企業涉增值稅會計處理的復雜程度。

（三）特殊的稅收政策

除了上述的兩個主要特點之外，還存在一些專門針對房地產業的具體稅收政策對增值稅的會計處理產生影響。例如，為了不增加房地產開發企業“營改增”后的增值稅稅負，《暫行辦法》第四條規定“房地產開發企業中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額”，即專門為房地產開發企業量身定制的“土地價款抵減銷售額”稅收政策。另外，房地產開發企業需要分別向項目所在地和主管稅務機關進行增值稅納稅申報、2019年施行的“增值稅期末留抵退稅”等稅收政策都會對增值稅的會計處理產生影響。

二、房地產開發企業增值稅會計處理的總體框架及其解析

依據《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號）的規定并結合房地產開發企業自身業務的特點及相關稅收政策，本文歸納總結了房地產開發企業增值稅會計處理的總體框架，詳見表1。

表1中A項目和B項目代表不同的老項目，C項目和D項目代表不同的新項目，按照房地產項目開發的不同階段分別列示了簡易計稅（老項目）和一般計稅（新項目）涉增值稅主要業務的總體框架，通過對該框架的解析可以得出房地產開發企業進行增值稅會計處理的幾個基本原則：

（一）老項目和新項目增值稅的會計處理是兩個互不關聯的“處理系統”

從增值稅計算的基本原理來看，簡易計稅方法只需要考慮銷售額和征收率即可計算出應繳的增值稅額，一般計稅方法則總體上以進項稅額抵扣銷項稅額后的差額來確定應繳的增值稅額，兩種計稅方法是完全不同的兩個“計稅系統”。

表1 房地產開發企業增值稅會計處理的總體框架

具體到房地產開發企業而言，如果對老項目選擇了簡易計稅方法，則該項目應該按照5%的征收率計算應繳的增值稅，如果是新項目則要按照一般計稅方法進行計算。老項目和新項目分別按照兩種不同的計稅方法來進行計算，并且在計算應繳增值稅額時兩種計稅方法互不影響，彼此之間沒有關聯，在申報納稅時也不能互相抵減。所以，對房地產老項目和新項目增值稅的會計處理我們也可以看作是兩個不同的“處理系統”，并且是相對獨立的兩個“處理系統”。

兩個獨立“處理系統”的直接表現就是增值稅會計處理相關會計科目的設置。“簡易計稅處理系統”只需要設置“應交稅費——簡易征收增值稅”就可以滿足增值稅會計處理的需要，而“一般計稅處理系統”則需要設置“應交稅費——預交增值稅”“應交稅費——應交增值稅”“應交稅費——未交增值稅”等幾個二級科目，且在“應交稅費——應交增值稅”下尚需設置“進項稅額”“進項稅額轉出”“銷項稅額”“銷項稅額抵減”“轉出多交增值稅”“轉出未交增值稅”等多個三級明細科目。

（二）不同老項目的增值稅會計處理相對獨立

一個房地產開發企業可能同時存在多個老項目，如果選擇簡易計稅方法，按照《暫行辦法》的相關規定“房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅”，具體則是在預售階段收到預收房款時按照3%的預征率預繳增值稅，在增值稅納稅義務發生時（房產交付）補交剩余的2%部分稅款。由此，對于選擇簡易計稅方法的房地產老項目增值稅的會計處理僅涉及到兩個業務點：一是將收到的預收房款按照3%的預征率向項目所在地稅務機關預繳增值稅，二是在房產交付，即增值稅納稅義務發生時向企業注冊地主管稅務機關繳納剩余的2%部分的稅款。每一個按照簡易計稅方法的老項目增值稅稅負均為5%，不同老項目之間增值稅稅額的計算互不影響，所以，不同老項目的增值稅會計處理也是相對獨立的。

（三）不同新項目的增值稅會計處理有分有合

“營改增”后的房地產新項目必須按照一般計稅方法計算增值稅。在確定增值稅稅額時，除了預繳增值稅是按照單個房地產新項目來計算和繳納之外，應交增值稅的計算是按照整個企業而不是具體的某個項目來確定，其中可抵扣的進項稅額還包括企業日常管理費用、銷售費用等對應的增值稅進項稅額。所以，不同新項目的增值稅會計處理之間有分有合。具體而言，在新項目開發的前期和整個建設階段，與包括前期開發費、建筑安裝費、基礎設施費、配套設施費、開發間接費等在內的開發成本相關的進項稅額雖然在會計核算時可以按照不同項目進行明細核算，以了解各個項目發生的進項稅額情況，但是在期末不區分項目統一轉入“應交稅費——未交增值稅”科目；在項目的預售階段，企業需要區分不同的新項目，并分別向各項目所在地的稅務機關按照3%的預征率預繳增值稅，對預繳增值稅的會計處理也必然是按項目不同分開核算；在后期的銷售及房產交付階段，除了在收款時仍然要向各個項目所在地預繳增值稅外，在房產交付（增值稅納稅義務發生）時應計算當期銷項稅額，并于期末將企業整體而非某個項目的“銷項稅額”“進項稅額”“進項稅額轉出”等科目結轉后按照“應交稅費——未交增值稅”的期末余額來確定本期的應交增值稅稅額。

另外，2019年3月20日財政部、稅務總局、海關總署聯合發布了《財政部稅務總局海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部稅務總局海關總署公告2019年第39號），其中關于“試行增值稅期末留抵稅額退稅制度”的規定也適用于房地產開發企業。據此，房地產開發企業在確定增值稅留抵退稅額時不是按照某個項目而是按照整個企業來合并計算，這也從另外一個角度反映了采用一般計稅方法的不同房地產新項目進行增值稅會計處理時有分有合的基本原則。

當然，除了總體框架中反映的幾個基本原則以外，房地產開發企業在進行增值稅會計處理時還應該考慮其他的一些細節問題。例如，新項目和老項目共同發生的管理費用、銷售費用涉及的增值稅進項稅額分攤，按項目計算銷項稅額時土地價款抵減銷售額等問題。

三、房地產開發企業增值稅會計處理典型業務舉例

依據房地產開發企業增值稅會計處理的總體框架及其解析，以下將通過具體的典型業務舉例說明房地產開發企業增值稅會計處理的基本原則。

【例】LY市牡丹房地產開發有限公司（簡稱“牡丹公司”）是增值稅一般納稅人，目前有四個房地產項目，其中A項目和B項目屬于老項目，C項目和D項目屬于新項目，且四個項目均位于公司注冊地之外的四個不同縣區。假設牡丹公司2019年發生的相關業務如下所示：

（1）2019年1月，收到建筑安裝公司為A項目開具的金額為500萬元的增值稅普通發票一張，為C項目開具的價款為1 000萬元、稅款為160萬元的增值稅專用發票一張，相關款項已轉賬支付。不考慮本月的其他業務，則相關的會計處理為：

借：開發成本——A項目（建筑安裝費） 5 000 000

貸：銀行存款 5 000 000

借：開發成本——C項目（建筑安裝費）10 000 000

借：應交稅費——應交增值稅——進項稅額（C項目）1 600 000

貸：銀行存款 11 600 000

在開發成本的核算上，房地產老項目不涉及增值稅，新項目則應考慮增值稅的進項稅額抵扣。

（2）2019年3月，B項目本月收到預售房款3 780萬元。則相關的會計處理為：

借：銀行存款 37 800 000

貸：預收賬款——B項目 37 800 000

3月份納稅申報期內實際預交增值稅時：

借：應交稅費——簡易計稅（B項目） 1 080 000

貸：銀行存款 1 080 000

房地產老項目在預售階段收到預收房款時按照3%的預征率預繳增值稅，在房產交付時補繳2%的增值稅，所以，預交增值稅時無需通過“應交稅費——預交增值稅”科目核算。

（3）2019年5月，D項目本月收到預售房款3 270萬元。則相關的會計處理為：

借：銀行存款 32 700 000

貸：預收賬款——D項目 32 700 000

5月份納稅申報期內實際預交增值稅時：

借：應交稅費——預交增值稅（D項目） 900 000

貸：銀行存款 900 000

同樣是預交增值稅的業務，但是新項目和老項目的會計處理是不同的。

（4）2019年6月，A項目所屬的房產當月全部交付客戶，實際發生增值稅納稅義務。A項目預收賬款共計52500萬元，均已按照3%的預征率預繳增值稅，則相關的會計處理為：

借：預收賬款——A項目 525 000 000

貸：主營業務收入 500 000 000

應交稅費——簡易計稅（A項目） 25 000 000

6月份納稅申報期內向注冊地稅務機關補交增值稅時：

應補交增值稅額=52 500/（1+5%）×（5%-3%）=1 000（萬元）

借：應交稅費——簡易計稅（A項目） 10 000 000

貸：銀行存款 10 000 000

（5）2019年10月，C項目的部分房產集中交付客戶，該部分房產的價款34 880萬元已經全部收取，對應的增值稅已經預繳；取得該項目土地支付的總價款為13 080萬元（假設不存在拆遷補償等其他成本），已交付房產的建筑面積占總可售面積的比例為80%；“應交稅費——應交增值稅”下的“進項稅額”“銷項稅額”“進項稅額轉出”等明細科目均在月末通過“轉出未交增值稅”或“轉出多交增值稅”明細科目轉入“應交稅費——未交增值稅”，“應交稅費——未交增值稅”的期初余額為借方2 100萬元。不考慮本月的其他業務，則相關的會計處理為：

房產交付，確認收入：

借：預收賬款——C項目 348 800 000

貸：主營業務收入——C項目 320 000 000

應交稅費——應交增值稅——銷項稅額（C項目）28 800 000

土地成本抵減銷項稅額：

抵減金額為：13 080×80%/（1+9%）×9%=864（萬元）

借：應交稅費——應交增值稅——銷項稅額抵減（C項目） 8 640 000

貸：主營業務成本——C項目 8 640 000

月末結轉增值稅：

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）20 160 000

貸：應交稅費——未交增值稅 20 160 000

同時結轉交付房產已預交增值稅：

交付房產已預交增值稅金額：34 880/（1+9%）×3%=960（萬元）

借：應交稅費——未交增值稅 9 600 000

貸：應交稅費——預交增值稅（C項目） 9 600 000

由此，2019年10月末“應交稅費——未交增值稅”的期末余額為：-2 100+2 016-960=-1 044（萬元）。

該余額為借方余額，雖然C項目本月交付房屋導致該項目的銷項稅額大于該項目的進項稅額，但是，由于一般計稅方法下計算應交增值稅額是按照整個企業的銷項稅額和進項稅額來計算的，所以，C項目本月交付房屋無需繳納增值稅。

此外，除了房地產老項目和新項目分別適用簡易計稅和一般計稅方法之外，房地產開發企業增值稅的會計處理還會涉及到期間費用相關的進項稅額抵扣、老項目和新項目對外租賃涉及的增值稅等問題，所以，深刻理解和把握房地產開發企業增值稅會計處理的總體框架及其基本原則是我們準確進行增值稅會計處理的關鍵。