科創板上市公司關鍵審計事項披露研究

林小涵 何敬（博士后）（北京國家會計學院北京101312）

一、引言

2015年1月1日，新國際審計報告系列準則出臺，新修訂的審計報告模式旨在提供高質量的增量會計信息。為了與國際審計準則持續全面趨同，中國注冊會計師協會審計準則委員會頒布了新審計準則，其中，第1504號準則對關鍵審計事項的溝通提出了明確要求。關鍵審計事項的披露提高了審計報告的信息含量，提高了審計工作的透明度，能夠有效影響投資者的投資決策和市場反應。

2019年科創板的設立標志著我國資本市場實現了新的突破，科技創新企業具有未來發展不確定和風險較大的特征，使得投資者的風險隨之增加，投資者對于科創板上市公司審計報告信息含量的要求較高。本文對科創板92家上市公司審計報告中披露的關鍵審計事項進行統計分析，總結目前第1504號準則的實施情況，并針對不足之處提出相應建議。本研究的主要意義在于：（1）展現了科創板元年關鍵審計事項的披露全景，有助于提高監管部門對科創板上市公司關鍵審計事項識別、披露內容和形式的關注。（2）對科創板上市公司披露關鍵審計事項的特征、會計師事務所差異的分析有助于更多學者開展后續的相關研究。

二、關鍵審計事項披露情況

（一）樣本選擇和數據來源。截至2020年4月30日，科創板上市公司共披露了92份審計報告，全部為無保留意見報告。本文選取2019年科創板92家上市公司的審計報告及關鍵審計事項作為分析樣本進行統計研究，數據來源于上海證券交易所科創板官網以及巨潮資訊網。

（二）關鍵審計事項的披露現狀。2019年，科創板92家上市公司均被出具了涵蓋關鍵審計事項的審計報告，其中14.13%的審計報告由國際“四大”出具，60.87%由國內“八大”出具①“四大”即普華永道中天、德勤華永、畢馬威華振、安永華明；“八大”即瑞華、立信、天健、信永中和、大華、大信、致同、天職國際。，剩余25%由其他會計師事務所出具。92份審計報告共涉及174項關鍵審計事項，平均每份報告披露1.89項關鍵審計事項。其中，10家公司披露了3項關鍵審計事項，披露事項最多，占比10.87%；披露2項的有62家，占比67.39%；披露1項的有20家，占比21.74%。而第1504號準則首次執行年度，A+H股上市公司平均每份審計報告披露了2.77項關鍵審計事項，滬深兩市上市公司平均每份審計報告披露了2.1項關鍵審計事項。這表明，科創板上市公司的關鍵審計事項披露數量略低于A+H股和滬深兩市。

（三）關鍵審計事項分類統計。通過對關鍵審計事項的細分梳理，174條披露數據可分為12個大類，具體分布情況如下頁表1所示。其中，與“收入確認”相關的關鍵審計事項出現的頻次最高，共披露84次，占樣本總數的91.30%。與“應收款項可收回性及壞賬準備的計提”以及“存貨可變現凈值及跌價準備計提”相關的關鍵審計事項為63項，也就是說68.48%的樣本公司選擇了披露相關事項。三類事項合計約占披露總數的85%，分布的集中度較高。

（四）關鍵審計事項分行業統計。由下頁表2數據可知，科創板92家上市公司分布于19個細分行業中，主要集中在計算機、通信和其他電子設備制造業、專用設備制造業、軟件和信息技術服務業以及醫藥制造業，分別包含22家、19家、16家、12家公司，共占據全部樣本的75%，剩余各細分行業中的公司數量均低于5家。就各細分行業關鍵審計事項的均值來看，各行業披露的關鍵審計事項數量大致相同，大部分細分行業都將“收入確認”作為首要披露事項，但不同行業披露關鍵審計事項的側重點略有差異。如“無形資產與研發支出”事項在醫藥制造業比較突出，原因在于醫藥行業對于研發的需求遠遠高于其他行業。為研制新藥，醫藥企業往往需要投入持續、大規模的研發資金，用于漫長的臨床試驗、藥學研究、臨床前研究等研發業務，如澤璟生物、神州細胞、百奧泰生物等醫藥企業選擇以第五套標準登陸科創板，財務信息使用者對與研發相關的會計信息披露會提出更高要求。

表1 關鍵審計事項類別統計

（五）關鍵審計事項分會計師事務所統計。由表1可知，為科創板92家上市公司出具審計報告的會計師事務所可以劃分為三個類型：第一類為國際“四大”，2019年承接了13家科創板客戶，占比14.13%，共披露了26項關鍵審計事項，平均每家披露了2.00項；第二類為國內“八大”，2019年承接了56家科創板客戶，占比60.87%，共披露了110項關鍵審計事項，平均每家披露了1.96項；第三類為其他會計師事務所，2019年承接了23家科創板客戶，占比25%，共披露了38項關鍵審計事項，平均每家披露了1.65項。由此可見，相較于小型會計師事務所，國際“四大”和國內“八大”傾向于披露更多的關鍵審計事項。

另外，不同會計師事務所識別的關鍵審計事項也存在一定差異，其他會計師事務所披露的關鍵審計事項集中于“收入確認”“應收款項可收回性及壞賬準備的計提”以及“存貨可變現凈值及跌價準備計提”等事項。而國際“四大”在“無形資產與研發支出”“商譽減值”等其他事項上的披露顯著高于國內“八大”，更高于其他會計師事務所。這種會計師事務所的差異性即使排除客戶行業分布差異的因素后仍然存在。針對同一行業的客戶，不同會計師事務所識別的關鍵審計事項亦存在顯著不同。如安永華明、畢馬威華振等國際“四大”將其100%的醫藥制造業客戶的“無形資產和研發支出”識別為關鍵審計事項，而除了信永中和以外的國內“八大”和其他會計師事務所均未識別，值得關注。

（六）關鍵審計事項披露形式統計。關鍵審計事項的披露形式主要有兩種：文字格式和表格格式。根據統計，共有48份審計報告使用文字格式披露關鍵審計事項和應對方法，占比52.17%；44份審計報告使用了表格格式，占比47.83%。大部分會計師事務所披露關鍵審計事項所采用的形式保持所內一致。除大信以外的其他會計師事務所均采用了單一形式披露關鍵審計事項。如下頁表3所示，不同會計師事務所采用的關鍵審計事項披露形式存在顯著差異，披露方式不統一。國際“四大”出具的13份審計報告全部使用了表格格式；國內“八大”出具的56份審計報告中，27份為表格格式，占比48.21%，剩余29份為文字格式，占比51.79%；其他會計師事務所出具的23份審計報告中，4份為表格格式，占比17.39%，剩余19份為文字格式，占比82.61%。國際“四大”傾向于表格披露，披露格式更規范，可理解性更強，而國內尤其是非“八大”會計師事務所選擇文字形式較為常見。

表2 關鍵審計事項分行業統計

表3 關鍵審計事項披露格式統計 單位：家

三、關鍵審計事項披露存在的問題

本文通過對樣本的統計分析發現，大多數注冊會計師在科創板上市公司關鍵審計事項的識別選擇上存在明顯的“模板式抄襲”。注冊會計師未將關鍵審計事項的識別與公司的實際情況相結合，這一點在“無形資產與研發支出”事項上表現得尤為突出。科創板上市公司主要為處于成長期的科技創新企業，科創屬性是企業的根本屬性，投資者在做出決策時需要多維度評價企業的科技含量和核心技術力量，而代表企業科技含量的研發投入指標是最基本的評價要素。通過對研發投入指標的分析，投資者能夠對企業的科研能力、技術含量做出基本判斷，并進一步評價企業的發展前景。但根據統計，僅有7家樣本公司在2019年年報中將“無形資產與研發支出”識別為關鍵審計事項，其中國際“四大”出具了5份，占其所出具審計報告總數的38.46%，國內“八大”出具了2份，占其所出具審計報告總數的3.57%。不同會計師事務所在科創板上市公司關鍵審計事項的識別方面表現出明顯差異，國際“四大”的披露質量顯著高于其他會計師事務所。

盡管樣本公司都按照第1504號準則的要求披露了關鍵審計事項的確定原因及審計應對方法，但在對關鍵審計事項的描述中存在明顯的“格式化”，如在披露識別關鍵審計事項的原因時，很多公司都指出“收入是關鍵業績指標之一”“涉及管理層運用重大會計估計和判斷”等；在披露審計應對方法時，很多公司僅簡單披露了所使用的審計程序，較少披露數據和具體方法；一些公司對關鍵審計事項和應對方法的描述過于簡單，披露質量良莠不齊。披露內容格式化這一現象不僅出現在科創板，在A股市場上也存在相似問題，但由于科創板上市公司的企業特征突出、行業分布集中，關鍵審計事項格式化披露現象較A股市場更加明顯。格式化的內容在一定程度上影響了審計報告的信息含量，大大降低了審計報告的增量價值，難以滿足財務信息使用者對增量財務信息的需求。

四、相關建議

通過對樣本公司的統計分析發現，科創板上市公司關鍵審計事項的披露數量略低，并存在模板化、格式化等問題，難以滿足投資者對科創板上市公司審計報告信息含量提出的更高要求。

科創板上市公司選擇除國際“四大”、國內“八大”以外的其他會計師事務所的比例較高。其他會計師事務所由于審計收費和執業經驗的限制，可能對審計質量產生不利影響。會計師事務所應加強對新審計準則的學習和理解，在質量控制復核中嚴格關注關鍵審計事項的識別和披露，并在后續培訓中加強對新審計準則的培訓和講解。注冊會計師應當進一步提高自身專業勝任能力，嚴格遵守審計準則，針對被審計單位最重要的事項，結合科創板上市公司的特征和經營風險等因素，準確識別和披露關鍵審計事項，避免“模板化抄襲”。注冊會計師還要切實提高文字功底，在披露關鍵審計事項時盡量避免格式化表述，描述被審計單位真實的情況和具體的應對方法。通過使用規范的披露格式、詳細準確的文字和數據描述，為財務信息使用者提供更有價值的增量信息。

監管部門應提高對科創板上市公司關鍵審計事項選擇、披露內容和形式的關注，關注科創板上市公司披露的關鍵審計事項是否充分反映了企業的重大錯報風險和特別風險，是否符合企業的特性，披露內容是否包括詳細的數據和具體的應對方法，披露形式是否具有可理解性。并通過加強執業質量檢查，引導會計師事務所避免格式化、模板化披露，逐漸提高審計服務質量。