改進審計委托模式的思考

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在審計委員會委托會計師事務所審計的模式下，如果董事會受到上市公司實際控制人的操縱，則隸屬于董事會的審計委員會的獨立性會大大降低。審計委會員如果受到實際控制人的操縱，為達到粉飾財務報表的目的，可能授意會計師事務所出具虛假審計報告。因此，提高注冊會計師獨立性，改進現行審計委托模式具有重要意義。本文在梳理傳統與新型審計三方關系的基礎上，通過分析不同審計委托模式的優劣勢，提出了改進我國審計委托模式的建議。

一、審計委托中的三方關系

（一）傳統審計委托中的三方關系

隨著企業組織規模的不斷擴大，很多股東委托職業經理人對企業進行經營與管理，自身不再參與企業管理，所有權與管理權發生了分離。客觀上，不再參與管理的股東（委托人）不直接接觸企業財務信息，就產生了委托第三方外部審計機構（審計主體）對企業管理層（審計客體）的受托責任履行情況進行審計的需求。傳統的審計委托三方關系如圖1所示。

圖1 傳統審計三方關系

從上述傳統審計三方關系圖可以看出，委托人作為企業的所有權人負責聘用會計師事務所對企業進行審計。依照《公司法》第一百六十九條之規定，公司選聘承辦審計業務的事務所，應依照公司章程的規定，由股東會、股東大會或者董事會決定。股東會、股東大會或董事會是現代公司治理安排中對公司管理層和大股東起到制衡作用的機構，尤其在股權分散的公司中，股東會、股東大會或董事會作為委托會計師事務所審計的機構，代表了廣大分散的中小股東的利益，能切實地起到監督公司管理層受托經營管理履責情況的作用。然而，在股權結構比較集中的公司，大股東可能既是董事會成員又是公司的高級管理層，負責企業的經營管理。即使不參與企業的經營管理，不是企業的經營管理層，也可能是公司董事會成員，在這兩種情形下，大股東是公司名符其實的實際控制人，公司的管理層極容易受到大股東的影響與支配，而中小股東分散且不參與企業經營管理，欠缺一致的行動與決策能力，自身利益極容易被大股東侵蝕。在屢屢發生的上市公司財務舞弊案件中，這種情形并不鮮見。

《上海證券交易所上市公司董事會審計委員會運作指引》（以下簡稱運作指引）規定，審計委員會的職責包括監督與評價外部審計機構的工作，并明確規定了審計委員會的含義、成員任命方式、人數及構成。審計委員會是隸屬于董事會的專門委員會，對董事會負責，向董事會報告工作。上市公司如果存在大股東，就可能存在大股東操縱審計委員會及獨立董事的現象，進而控制外部審計機構的聘請及更換。外部審計機構雖說是獨立的第三方，但聘用及審計費用的支付均受到了被審計單位大股東的影響，尤其當事務所審計收費依賴于被審計單位時時，這種經濟依附關系更加明顯，事務所受到上市公司的利益鉗制和獨立性威脅也最大。大股東為虛增利潤與會計師事務所實施合謀欺詐時，會計師事務所如果對參與審計的注冊會計師提出升職加薪的利誘或是降職降薪解雇的威脅，就會導致注冊會計師陷入對事務所忠誠還是對審計委托人（包括其他中小股東）忠誠的倫理困境中，從而可能做出不符合職業道德的行為。

（二）新型審計委托中的三方關系

事實上，根據利益相關者模型，受到企業財務報表影響的不僅是企業的所有權人，還包括債權人、供貨商、職工、證券分析師、潛在購買者、政府監管部門等。在新型審計三方關系人中，包括了除事務所和被審計單位之外的利益相關方，這些與審計客體財務報表信息有關的利益相關方，也就是財務報表與審計報告的預期使用者。預期使用者即指預期使用審計報告和財務報表的組織和人員。新型的審計三方關系如圖2所示。

圖2 新型審計三方關系人

在新型的審計關系中，三方關系人分別是代表審計主體的會計師事務所及注冊會計師、代表審計客體的被審計單位管理層以及代表其他利益相關者的報表預期使用方。在上市公司財務報表審計中，預期使用者主要是指上市公司的股東，注冊會計師應當根據法律法規的規定或與委托人簽訂的協議識別預期使用者。

預期使用者包含的種類較多，且大多不參與企業的經營管理，人員結構上比中小股東更加分散，其一致的行動決策能力也要低于中小股東。通過圖2可以看出，預期使用者既是財務報表信息也是審計報告信息的預期使用人，其依據審計客體的財務報表信息做出各類經濟決策，對審計客體提供的報表信息有披露的要求權，被審計單位管理層負責向預期使用者提供真實可靠的會計信息；預期使用者也需要依據增強會計信息可信程度的審計報告做出各類經濟決策，對審計主體提供的審計報告具有信息使用權與披露要求權，事務所的注冊會計師負責向預期使用者提供恰當的審計意見。

那么，在新型審計三方關系中，由于預期使用者眾多且分散，由誰來代表預期使用者的利益來委托外部審計機構實施審計呢，依據《公司法》與《運作指引》的規定，依然是由審計委員會決定事務所的選聘。即預期使用者利益的代表是被審計單位的審計委員會，但實質上，審計委員會并不能真正客觀地代表債權人、政府監管部門及金融機構等利益相關者的利益。因此，在新型審計業務三方關系人中，代表預期使用者利益的審計委托人是缺位的。與傳統的審計三方關系相比，雖然提出了預期使用者的概念，強調了預期使用者的利益，但預期使用者的弱勢地位并未發生實質上的變化。

對比美國上市公司外部審計機構聘任制度，2002年《薩班斯—奧克斯利法案》和美國證券監督委員會發布的新規則規定，審計委員會對外部審計師的聘用、薪酬以及監督負直接責任。由于美國上市公司股權分散，大股東幾乎不存在，在這種制度背景下，代表小股東利益的審計委員會成為聘任外部審計師的最可行機構。

反觀于國內情況，上市公司大多股權較為集中，存在大股東，審計委員會極易受到大股東或大股東控制的管理層的影響或控制，由審計委員會聘任的外部審計機構也易受大股東的影響。同樣，如果大股東作為實際控制人與會計師事務所實施審計合謀，那么注冊會計師就會面臨對事務所負責還是對預期使用者負責的兩難抉擇，從而可能做出有損于審計質量的行為。

二、不同的審計委托模式

（一）保險公司委托審計模式

美國紐約大學Ronen教授于2002年提出，可以通過市場化方式，由上市公司向保險機構購買報表保險，再由保險機構聘用事務所對上市公司報表實施審計。在這種模式下，保險公司與事務所的利益一致，有利于提高審計質量，保護中小股東利益，政府部門進行制度改革的成本也較低。如果投資者因上市公司失實的財務報告蒙受損失，可以通過財務報表險獲得賠償，投資的利益保護市場化，不需要通過冗長且代價高昂的法律訴訟得到救濟。

然而，這種審計委托模式卻一直未得到推廣與實施，究其原因，主要是可行性較差，且對保險公司而言，不符合成本效益原則。首先，上市公司不僅需要向保險公司支付保險費用，還要承擔審計費用，負擔加重；其次，保險公司與事務所為避免審計失敗而引發的索賠與訴訟，在保證審計質量的同時必然會增加審計預算，而審計費用最終還是由被審計單位支付，無形中增加了被審計單位的費用支出，部分被審計單位可能無力承擔高昂的審計費用；第三，保險公司收取的財務報表險，其理賠范圍往往只包括因非欺詐的過失行為導致的審計失敗而引發的訴訟賠償，不包括因上市公司實施財務舞弊而導致的股東、債權人等利益相關方遭受損失的賠償，而財務舞弊才是導致相關利益方遭受重大損失與注冊會計師審計失敗的主要原因。如果財務報表險的理賠范圍除過失還包括欺詐行為導致的索賠，那么一旦會計師事務所審計失敗，被法院判定需要承擔法律責任，那么保險公司需要賠償的金額可能非常巨大，超過所收到的各上市公司的財務報表保險金額。保險公司通過計算與權衡舞弊發生概率、賠償金額與報表險收益后，可能將此界定為得不償失、無利可圖的賠本生意。綜上，對于委托人（保險公司）與審計客體（上市公司）而言，由于該審計委托模式不符合兩方的成本效益原則，因此，在實踐中并不具有可行性。

（二）政府監管部門委托審計模式

這類審計模式包括由行政監管部門或行業自律監管部門委托會計師事務所實施審計的模式。如由證監會、注冊會計師協會、銀監會、國資委、保監會或成立上市公司會計監督委員會委托事務所對監管客體實施審計。中央企業即由監管部門國資委統一委托符合資質的會計師事務所和注冊會計師實施審計，采取國資委公開招標、企業推薦，并報國資委核準等方式進行。

該審計委托模式有利于阻斷上市公司與事務所的委托、聘用關系，增強注冊會計師的獨立性，進而提高審計質量。其缺陷主要表現在：1.本由各上市公司聘用外部審計機構的工作由監管部門來接手，一來監管部門不熟悉，甚至并不了解各上市公司復雜的具體情況（如重要組成部分、重大錯報風險、內部控制現狀等），雙方存在著信息不對稱；二來會計師事務所選聘與審計收費確定所涉及的工作量巨大，需要大量的專業人員執行，以監管部門現有的人力資源等條件難以應對；2.由監管部門選聘會計師事務所，可能會提高更換事務所的頻率，從而增加事務所轉換成本，在降低審計效果與審計效率的同時，也可能會降低上市公司轉換會計師事務所后的審計質量；3.由監管部門委托審計機構，容易滋生會計師事務所為承攬業務而尋租的現象，誘發新的腐敗行為；4.長期的選聘工作，可能使得監管部門與上市公司、會計師事務所越來越熟悉，如果出現雙方勾結的違法聘用行為，不僅會使選聘機制的阻斷作用失效，還會使審計質量進一步惡化。因為在這種情形下，上市公司除支付審計費用外，還增加了尋租成本，會計師事務所則由于尋租費用而減少了審計業務收入，可能會壓縮審計時間與成本，降低審計質量。如果是三方勾結，則存在審計合謀的可能性；5.監管部門委托審計模式下，如果上市公司利用監管部門關系干涉審計工作，會計師事務所又畏于監管部門對其選聘的決定性權力，則會計師事務所就可能對注冊會計師進行授意或職位、薪酬方面的威脅，從而影響其審計工作的獨立性，加大了審計風險。

雖然由監管部門委托審計的模式存在諸多缺陷，但相較于大股東控制下的審計委員會委托審計模式，具有不可比擬的優勢。因此，在審計實踐中，被有些國家在一定范圍內有限度地加以使用。例如，韓國1991年制定的《法定審計師指定條例》規定，金融監管局有權對遭遇財務困境、曾違反公認會計準則、公司治理不完善等存在其他風險因素的上市公司指定外部審計師。雖然這種審計委托模式同樣存在上述缺陷，但針對重大錯報風險較高的審計項目而言，由監管部門直接指定會計師事務所進行審計可以實現精準、有力的強監管效應，可以有效降低上市公司管理層與事務所審計合謀的可能性，降低其選擇與更換事務所的舞弊風險，顯著地提高審計質量。

三、審計委托模式的改進建議

首先，對某類審計項目總體風險較高的上市公司，如：1.內部控制環境差；2.管理層不誠信；3.內部人控制；4.股權制衡度低，治理結構差；5.存在報表層次與特別風險的重大錯報風險，如行業蕭條、經濟下滑、監管法律環境變更、會計政策估計變更、激勵政策激進（如股權激勵）；6.財務報表重述；7.次新股企業及面臨流通股解禁企業；8.持續經營能力具有重大不確定性；9.存在財務困境的企業；10.ST、PT企業；11.存在重大經營風險；12.以往年度被出具過非標準審計意見；13.會計準則變化對其有重大影響；14.上一年度對比上上年度，審計收費異常增加的企業；15.無正當理由變更會計師事務所的企業；16.上一年度審計調整較多、調整金額較大的企業等，由監管部門委托事務所實施審計，有利于增強事務所的審計獨立性，提高對被指定企業的審計質量。

其次，如上市公司因違法違規事項受到監管機構的處分和處罰，如：1.證券交易所、行業自律組織的監管措施和紀律處分；2.證監會及其派出機構、各地市證監局、各市場監管主體、行政管理及執法部門、行業主管及行業監管部門的監管措施與行政處罰；3.被證監會專項公示的嚴重違法失信情形；4.上市公司控股股東、實際控制人、管理層受到處分與處罰等，建議由證監會依據財政部2020年6月發布的《會計師事務所質量評估和分級分類辦法（征求意見稿）》，直接委托質量評估等級較高的A+和A類會計師事務所對其實施審計。

分類審計委托模式有利于加強資本市場監管，有利于提高注冊會計師獨立性，提升高風險公司財務報告與審計報告質量，維護預期使用者利益；有利于事務所和注冊會計師聲譽機制的建立，使注冊會計師從開始就恐懼失信，因為審計失敗將直接導致其信譽歸零，從而達不到上市公司的審計委托條件，其出具的審計報告也會被貼上“零信用”的標簽，使預期使用者對其出具的審計報告不可信，不能信，不敢信，最終導致審計客戶流失。注冊會計師以失信為恥，逐步樹立與培養審計聲譽。從而從根本上改善審計質量，提高財務信息與審計信息的可信度，實現審計市場的良性循環。