降本增效新視野

楊悅

摘要：傳統的降本增效將著力點放在千方百計減少成本投入上，然而，如果僅看單純的數字變化，難以反映出不同細分類別成本項目的深入變化，原因就是目前的會計核算制度對生產成本這一賬戶的涵蓋范圍過于寬泛，導致本不應該發生的支出也最終歸屬于該賬戶，因此，使用該賬戶來衡量成本變動情況，無法判斷到底是對必然成本的節約，還是對多余浪費的控制，看不出績效提高的實質，也看不出治理的方向。筆者認為可以將生產成本中本不應屬于其的浪費損失分離出來，探討浪費損失賬戶的設置和核算，讓這種影響企業生產經營效率的隱憂不再躲藏在成本之后，為降本增效提供一個明確的靶心，促進企業健康發展。

關鍵詞：降本增效;浪費損失;生產成本

在建立現代企業制度的大環境下，降本增效成為企業增強競爭力的客觀要求，成本領先就可以獲得更強的競爭力和更大的利潤空間，因此成本領先戰略已經成為企業獲得競爭優勢的殺手锏。

一些企業早已認識到成本控制的重要性，想盡辦法開源節流，但在會計核算上跟不上時代的發展，單從成本核算上說，會計核算中的生產成本這一賬戶就成為一個藏污納垢的死角。會計上生產成本的定義是生產單位為生產產品或提供勞務而發生的各項生產費用，包括各項直接支出和制造費用，但這樣的界定非常模糊，如果企業本身的制度就含混不清，或者出于利潤調節的目的，就可以將生產成本看作“儲藏室”，凡是在生產過程中說不清、道不明的費用都放入其中，只要解釋得通，審計也不能認為其會計處理有誤;有些企業出于國家降本增效的壓力，為達標就將在他處發生的費用都放到生產成本中去，這樣生產成本中包含了過多的雜項，而非會計專業人員對此賬面數據是很少能看出端倪的，這就造成了生產成本含有水分，采購、生產和銷售等過程中存在內控漏洞，出現挪用、舞弊現象，以達到某些人無意或故意的目的。

目前的會計核算制度對于企業的浪費提及甚少，主要有兩處：一是在原材料采購中發生的合理和非合理的損耗，前者仍計入原材料采購成本，后者按發生的原因分別計入不同的賬戶;二是在出現“廢品損失”時，分為可修復廢品和不可修復廢品，分別計入不同的成本項目核算，但是否單獨設立賬戶核算，會計準則規定可以根據企業實際工作需要來決定，但其實無論如何核算，最后實質上都會回流至產品的“生產成本”，由完工產品負擔。然而實際上，按照理論成本的定義，廢品損失并未物化進入最終產品，所以其不應該計入產品成本，但出于降低總成本的目的，當前的會計準則某種程度上違反了理論成本的口徑定義，將廢品損失納入了產品成本核算中，實質上這就給某些浪費披上了合理的外衣，導致企業認為大部分浪費都會最終由消費者買單，使企業仍可以保留對浪費的一定容忍度。

因此，筆者認為，要真正實現降本增效，就必須給生產成本縮水。這里的縮水不是指傳統意義上的提高生產效率、降低生產成本，而是將違背生產產品、提供勞務初衷的浪費剝離出來，單獨核算，使生產成本更具有專屬性，反映客觀實質，同時使“浪費損失”無所遁形，更具有降本增效的針對性。

一、浪費損失概念

筆者認為“浪費損失”是從一般成本中分離出來獨立核算的會計賬戶，用于核算企業在生產產品或提供勞務的過程中超出增加產品價值的必要投入的部分，包括物料、設備、人力、場地和時間等，該部分應視為企業一種經營管理的失當而造成的不必要開支，所以確切地說，浪費損失其實是一種非合理損失。

二、浪費損失核算與傳統生產成本核算的區別與聯系

“浪費損失”是從傳統的成本會計中的“生產成本”賬戶中分離出來的一個獨立個體，它有自身的一套核算體系，因此，“浪費損失”賬戶與傳統“生產成本”既有聯系也有區別。

（一）聯系

因為“浪費損失”會計核算仍然遵循傳統成本會計的確認原則——權責發生制，所以凡屬于當期產品生產過程中出現的超額現象，就應確認為當期的“浪費損失”，也仍然秉承傳統成本會計力求不斷降低成本、節約生產耗費、提高經濟效益的設置理念。

（二）區別

1.研究角度不同

“生產成本”是生產過程中各種資源利用情況的貨幣表示，包含發生在生產過程中的所有耗費;而“浪費損失”則著眼于這些耗費中超出增加產品價值必需的最少量的物料、設備、人力、場地和時間的部分，也就是說，浪費成本強調超出的耗費。

2.計價不同

傳統的生產成本計價有多種方法可供企業選擇，如材料采購成本可以按實際成本核算和按計劃成本核算，如果是按計劃成本核算，最后還需要將各種超支或節約差異分配到產成品的入庫成本中，實際上又把計劃成本還原成了實際成本;而“浪費損失”直接核算使用資源而造成資源的現有價值被占用所形成的節約或損失金額，能一目了然地看到各種節約或超支情況，故應按照節約或超額耗費的資源的實際市場價值來計算其成本，如材料浪費時就應按照現時材料的市場價值計算其成本，人力浪費時就要按照員工的平均現時工資來計算成本。

3.分攤不同

一般的生產成本會將不能直接計入某種產品成本的制造費用采用適當的方法分配計入多種產品成本，或者將當期某種產品的共同費用在完工與未完工產品中分配;但“浪費損失”屬于在生產過程中本不需要發生的費用，與生產產品的初衷無關，是生產過程中的客觀意外或人為意外，因此不能算為產品成本，也就沒有折舊與分攤問題。

三、浪費損失的賬戶設置

該賬戶屬于損益類賬戶，可以按責任中心來設置明細科目，用于核算在生產產品或提供勞務過程中超出增加產品價值的必要投入部分，這部分就是浪費。精益生產理論認為，企業在生產經營過程中，會出現許多浪費的現象，如生產車間缺料、生產設備故障等會造成等待的浪費，生產中不必要的動作會產生動作的浪費，甚至過于精確的加工都會產生加工的浪費。當發生這些浪費損失時記入借方，一般來說是不會出現貸方發生額的，如有，則表示偶然的在發生浪費時帶來的變賣或者清算收益。余額在借方，表示企業本期所發生的浪費凈損失。期末，將該賬戶的余額結轉到“本年利潤”。

四、浪費損失會計的賬務處理

下面以生產型企業常見的浪費形態進行賬務處理說明。

（一）材料浪費

當企業發生超出材料的最佳標準使用量或出現額外的材料使用量時，如出現無法修復廢品而需要重新生產，或者出現可修復廢品而需投入修復耗材時，都應避免最終回流至“生產成本”賬戶，應計入本賬戶。由于廢品額外的使用量占用的是材料的現有使用價值，所以應使用與企業執行的材料收發核算制度一致的方式計算材料浪費損失，借記本賬戶，貸記“原材料”或“庫存商品”等科目。

（二）設備磨損浪費

當企業發生超計劃的機器設備使用時，如產生廢品而增加的工作量、生產線設計不合理導致的調整消耗、人為操作失誤造成的額外維修，這些都是本可以避免的不必要支出，但發生了，因此不應計入生產成本，而應將超額機器工時與單位工時率相乘計算設備工時浪費損失，將不必要的額外修復、鑒別、追加檢查的損失成本以及超額磨損增加計提的折舊，都視為設備磨損的浪費，借記本賬戶，貸記“累計折舊”科目。

（三）人力浪費

人力浪費有很多種原因，例如：企業由于計劃失誤造成員工工時浪費、員工不熟練或人為失誤而出現動作浪費，此時應將根據需要支付給員工的加班工資或者在產量未提升但需要多聘請員工而支付的工資都視為人力浪費損失，借記本賬戶，貸記“應付職工薪酬”等科目。

（四）場地浪費

場地浪費是由于生產經營計劃不合理而造成的一系列連鎖負效應，例如：由于場地被占用而需要等待或另租場地，或者是不得不壓縮訂單和生產量，又或者是場地閑置卻無法另作他用，這些都屬于場地浪費，應將多付的場地租金、由于場地有限而拒絕訂單的機會成本、場地閑置期同等場地租金收入等視為場地浪費損失，借記本賬戶，貸記“現金”“銀行存款”等賬戶。

（五）其他浪費

除上述能細分出來的顯而易見的浪費外，還有額外組織生產而發生的水電費，該期間遭受到的違約金賠付、行政性罰款等，筆者認為都是由于額外生產而導致的，不應計入“生產成本”“營業外支出”或“管理費用”，都應借記本賬戶，貸記“現金”“銀行存款”等賬戶。

五、浪費損失會計報告

對一個注重成本效益的企業來說，浪費損失無疑是其一個生死攸關的問題，因此根據重要性原則，應將浪費損失的相關信息分離出來，單獨列項，使報表使用者一目了然。具體來說，就是在分步式“利潤表”“投資收益”之后，單獨列報“浪費損失”項目，填列當期的浪費損失賬戶的本期凈發生額。此外，與浪費損失有關的現金支出，也可以根據浪費發生的原因，歸結到相應的現金流量表科目中。

浪費損失還可以根據管理需要，單獨編制一份浪費損失的內部使用信息報告，將所有的浪費源、浪費量、浪費比率、責任中心、處理措施及結果等一并在該信息報告中披露。該報告可以作為企業管理會計報表的組成部分，供管理者使用。

六、浪費損失會計核算的現實意義

進行浪費損失的會計核算，就是將企業降本增效的視野轉移到企業生產經營的各個階段，從時效上看，更有利于防患于未然，進行事前成本控制。這對企業的生存發展有極其重要的意義。

首先，進行浪費損失核算有助于增強企業職工的成本意識，加強成本管理。浪費損失管理是一種全員的責任管理，它將從根本上改變部門、個人只管理自己本職工作范圍內的工作的狹隘思想，從而達到整體減少浪費、降低成本的目的。

其次，進行浪費損失核算有助于提高企業素質，增強企業活力。考核浪費損失，必須結合獎罰制度，使各部門既有責任又有權力，既有壓力又有動力，從而較大程度調動廣大職工的積極性和創造性，促使整個企業的素質提高。

再次，進行浪費損失核算便于責任制真正貫徹和落實，從而提高企業經濟效益。“浪費損失”采用價值的形式，明確了各部門、各員工應負的浪費責任。將責任落到實處，勢必促進企業經濟效益提高。

七、結語

進行浪費損失核算，就是將降本增效的視野從單純減少生產中直接材料、直接人工和制造費用的投入，擴大到降本的外延——降低浪費損失上，從會計核算上要地位，從管理上要效益，正視浪費，不再將它掩蓋在正常的生產成本中，通過對“浪費損失”進行獨立計量，明確各部門、各員工應負的浪費責任。這樣便于責任制真正貫徹和落實，將從根本上改變部門、個人對本職工作的狹隘理解，憑借經濟監督手段促使企業上下轉變陳舊觀念，從而達到減少浪費、提高企業經濟效益的目的。浪費獨立出來之后，可以結合精益生產理論和作業成本法，將每一個浪費源視為一個責任中心，為企業的降本增效助力。