淺談實質重于形式原則在中小企業現金流量表中的應用

摘要：本文從現金流量表在中小企業日益重要的作用入手，分析了中小企業日常發生的經濟業務，從具體的經濟業務中剖析業務的經濟實質及現金流量表編制的影響，從而提高現金流量表編制的準確性和科學性，對中小企業加強管理特別是資金管理具有現實的指導意義。

關鍵詞：實質重于形式;中小企業;現金流

中圖分類號：F275 ? 文獻識別碼：A ?文章編號：2096-3157（2020）21-0168-02

隨著經濟發展和社會進步，經濟業務日益出現多樣性和復雜性，如何在復雜的經濟業務中把握業務的實質，在我們今后的會計工作中起著至關重要的作用。筆者認為，實質重于形式原則是現金流量表編制中最核心的原則，也是最難把握的原則，把握了這個原則，現金流量表編制才會更趨于合理，才能為報表的使用者提供更為準確和科學的會計信息。下面從日常經濟業務的幾個方面說明實質重于形式原則在一般中小企業現金流量表中的應用及對現金流量表編制的重大影響。

一、企業的備用金借支和歸還

一般情況下，中小企業的備用金借支金額不大，企業會計會按照慣例將備用金的借支計入支付的其他與經營活動有關的現金，將備用金的歸還計入收到的其他與經營活動有關的現金。由于中小企業經濟業務規模較小，管理較為分散，很多企業存在借取備用金辦理各項業務的可能性，比如說借支差旅費、雇傭勞務、購買固定資產、購買零散材料、零星委外或支付租金等，某些借款金額雖然不大，但相比中小企業的規模來說比例還是較大的。按照一般的方法，不考慮業務的經濟實質;但是，如果借支備用金的金額較大、數量較多、經濟業務復雜，就應該根據業務的經濟實質進行區分，將備用金的借支管理按照其真實的業務實質登記現金流，否則就會出現編制不準確的情況。比如某中小勘察勘探單位，項目一般較小，周期較短，往往項目開始時需要借支備用金，項目結束時報銷沖賬，按照一般方法應計入支付的其他經營活動支付的現金和收到的其他經營活動有關的現金;但是按照經濟實質看，這些備用金主要是用于項目差旅費、租金、雇傭勞務、零星委外、購買零星材料等，主要是購買商品和接受勞務方面，應屬于購買商品和接受勞務支付的現金。如果是購買項目上用于生產經營用的固定資產，則屬于購買固定資產支付的現金。從某種程度上看，某些單位的備用金和預付賬款性質比較類似，因此按照實質重于形式原則，應參照預付賬款會計科目按照業務的實質進行現金流量的核算。

二、收到購貨退款及支付銷貨退款

收到購貨退款，就是購買方購買貨物支付現金后，由于各種原因發生了退貨，并收到了退款。按照實質重于形式原則，就購買方而言，由于購買貨物時已經支付了現金并計入購買商品和接受勞務而支付的現金，收到退款僅是對以前業務進行的撤銷或修正，應該計入購買商品和接受勞務支付的現金減項。支付銷貨退款，即企業銷售貨物并收到貨款，但由于某種原因客戶發生了退貨而退回貨款的情形，按照業務實質來說，此退款是在銷售過程中發生的，是為銷售業務服務的，應作為銷售商品和提供勞務收到的現金的減項，而不能草率地計入購入商品和接受勞務支付的現金或者支付其他經營活動有關的現金。

三、應交稅費中代扣代繳稅金的現金流

按照新的應交稅費核算的規則，代扣代繳增值稅和代扣代繳個人所得稅也是企業繳納的，在應交稅費會計科目里核算。按照一般的核算方法，中小企業很容易將代扣代繳的增值稅及個人所得稅計入現金流量表支付的各項稅費。然而，代扣代繳增值稅及代扣代繳個人所得稅均具有代扣代繳的性質，稅金的實際承擔者一般是內部員工或者供應商。從個人所得稅角度考慮，企業代扣代繳的個人所得稅主要為從應付職工薪酬中扣減的，繳納的個人所得稅實際是企業應該支付給員工，由企業進行扣減并代替個人納稅人向稅務局繳納的稅金，對于企業來說是具有薪酬性質的支出，對于個人來說才是稅金。筆者認為，從業務實質上來說，代扣代繳的職工個人所得稅應計入現金流量表支付給職工以及為職工支付的現金。代扣代繳增值稅，實質是企業為具有納稅義務的增值稅納稅人與之發生的業務代扣代繳的增值稅，并不是企業直接負擔的，而是具有墊支的性質。具體到實際業務中，企業代扣代繳的增值稅一般是從應付的貨款或勞務款中扣減，在這種情況下現金流核算應隨主要經濟業務核算。

四、人工成本支出中應區分的不同情況

中小企業中，特別是研發型中小企業，在構建固定資產和無形資產過程中，往往會撥付一部分人力去完成固定資產和無形資產的構建。按照會計準則核算要求，我們應該將撥付的人力成本計入相應固定資產和無形資產的成本，同樣現金流也是為構建固定資產和無形資產而發生的。筆者認為，不能一概而論認為工資表中所列的人工薪酬支出就一定為經營現金流量支出中的為職工支付的現金，應視具體的業務實質進行現金流的核算。比如支付的用于生產經營的現金流應計入現金流量表支付給職工以及為支付的現金，而支付的用于固定資產和無形資產構建人員的薪酬應計入構建固定資產和無形資產支付的現金。

五、各類定金、押金及保證金現金流量

1.日常經營活動押金、定金

中小企業日常經營活動中，經常會支付或者收到各類的業務定金或者押金類資金，如房租押金、業務合同定金等。押金一般發生在房屋租賃或者設備租賃等行為中，支付時記入“支付其他經營活動的現金”，收到時記入“收到的其他經營活動的現金”。一般情況下，支付的定金在合同履約后會沖抵貨款。在此種情況下，如果合同約定定金沖抵貨款，合同定金支付時，一般按照主交易性質核算現金流，如購買商品或接受勞務的定金，則歸入“購買商品和接受勞務支付的現金”。

2.投標保證金

投標保證金是企業投標階段支付給招標方的保證金，一般投標結束后會退還或者轉成履約保證金，不論是支付方還是收到方，均應在收到或支付其他經營活動有關的現金報表項中反映。

3.履約保證金

基建項目在發生時，業主單位收到建設單位支付的履約保證金，有的可以自由支配，有的則不可以自由支配，需要雙方同意或者約定事項發生才可以動用。如發包人可以自由支配收到的履約保證金，則作為其他投資活動有關的現金流反映;如發包方不能自由支配使用履約保證金，則不構成企業擁有和控制的現金及現金等價物，不具備一定的流動性及變現能力，不計入現金流量表。企業支付建設單位保證金或者辦理保函時，應通過支付的其他經營活動有關現金報表項進行核算，收到退還的保證金或者辦理保函到期解付時，應通過收到的其他經營活動有關的現金進行列報。

4.銀行承兌匯票保證金

銀行承兌匯票保證金是指企業向開戶行申請辦理銀行承兌匯票業務時，出票人根據銀行要求按照出票金額的一定比例繳納的保證銀行承兌匯票到期承付的保證資金。銀行承兌匯票保證金一般是簽發前，由出票人存入銀行指定定期存款賬戶，一般企業不能隨意支配，到期后解凍或者直接用于銀行承兌匯票的承付。按照銀行承兌匯票業務合同約定，如保證金到期后解凍退回，開具的銀行承兌匯票用于采購商品或接受勞務等日常經營活動結算，則相應的支付的承兌匯票保證金可作為“支付其他與經營活動有關的現金”。按照銀行承兌匯票業務合同約定，如直接用于支付銀行票據款，則根據承兌匯票用途，計入購買商品、接受勞務支付的現金或以與投資活動有關的現金流反映。

5.銀行貸款保證金

中小企業在貸款時，部分銀行在發放貸款時，通常要求借款企業或擔保單位提供一定數額的保證金，該保證金通常存放在借款企業或擔保企業在銀行開設的專有特定賬戶，該筆保證金不能隨時支取，在貸款到期后取消凍結。[1]借款企業為取得貸款支付的銀行貸款保證金，應歸為 “支付其他與籌資活動有關的現金”處理。貸款到期后，如銀行退回該保證金，則企業應歸為“收到其他與籌資活動有關的現金”處理;貸款到期后，如該保證金轉為還款，應調減“支付其他與籌資活動有關的現金”，調增“支付借款本金或利息的現金”。

六、關于投資行為現金流量

1.關于投資預付款

為保證交易能夠順利達成，產權銷售方可能會要求購買方繳納一定數額的預付款，實際上具有交易保證金或者定金的性質，以防止購買方有損害銷售方利益的行為。按照會計的一般原則，投資方會將投資預付款計入預付賬款會計科目中，現金流量則應按照實質重于形式原則作為投資活動現金流反映。如產權交易達成，則投資預付款轉為交易款;如最終未能達成股權轉讓交易，按照約定一般會歸銷售方所有，不會發生退款;如按照約定需要退還股權交易保證金，應該作為投資活動現金流的減項反映。

2.關于企業間借款

有些中小企業資金流動資金相對充裕，則會將資金以借款的形式投向其他企業以獲取額外收益，而有些中小企業由于籌資渠道有限，特別是在成長期，往往會選擇從其他企業或者個人借款，掛在往來賬“其他應收款”及“其他應付款”等科目中。在編制現金流量表時，也將其記入經營活動現金流量，導致現金流量表不能反映業務的實質。筆者認為，中小企業間記入“其他應收款”及”其他應付款”的現金流量不應簡單地劃分為經營活動的現金流量，而應根據流入或流出款項具體業務的實質反映企業的現金流。如果有具體的經營業務或投資業務作為支撐，就應該按照業務的經濟實質計入相應的現金流;如果沒有具體的經營業務和投資業務作為支撐，無論是否有利息，對于借款人來說應該是籌資活動收到的現金，對于被借款人來說應該是投資活動支付的現金。

七、結語

綜上，實質重于形式原則要求中小企業不論經濟業務的會計科目如何記載，現金的流入和流出均應按照交易的業務實質進行核算和反映。如果現金流的發生是以生產經營業務而發生的應計入經營活動的現金流，如果是以投資業務而發生的應計入投資活動的現金流，如果是以籌資業務而發生的應計入籌資活動的現金流，當業務性質發生較大變化或者可逆的流向時應及時調增或調減報表項。只有按照實質重于形式的原則編制現金流量表，才有助于中小企業管理者充分了解企業的現金流量情況，客觀分析企業的經濟狀況，作出科學、合理的經營決策，為中小企業的長遠健康發展加油、助力。

參考文獻：

方旭飛.關于現金流量表編制實務問題的思考[J].全國流通經濟，2018，（09）：81～82

作者簡介：

任運年，供職于廊坊市中鐵物探勘察有限公司。