企業(yè)改制中資產(chǎn)評估增值的稅務(wù)與會計處理

牛學(xué)仕?姜天艷?茍霏飛

摘要：隨著企業(yè)改制工作的進(jìn)行，資產(chǎn)評估中的增值部分需要進(jìn)行一系列的稅務(wù)處理與會計處理。在這部分處理工作中，需要嚴(yán)格執(zhí)行國家相關(guān)要求，否則應(yīng)采取有效的改正措施，確保企業(yè)改制中資產(chǎn)評估增值的稅務(wù)與會計處理滿足國家相關(guān)要求。本文將對企業(yè)改制與資產(chǎn)評估的概念進(jìn)行分析，并對企業(yè)改制中資產(chǎn)評估增值的稅務(wù)與會計處理進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：企業(yè)改制;資產(chǎn)評估增值;稅務(wù)處理;會計

一、評估增值的相關(guān)會計和稅務(wù)處理

（一）資產(chǎn)評估中增值部分的會計處理

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估等有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定的通知》中的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)通過非現(xiàn)金類資產(chǎn)的投資以及企業(yè)改制過程中的資產(chǎn)評估增值部分需要交納企業(yè)所得稅。以下是企業(yè)改制的過程中，資產(chǎn)評估中增值部分的會計處理。例如，一家企業(yè)正在進(jìn)行改制，賬面顯示其固定資產(chǎn)原有價值1000萬元，折舊價值200萬元，對其進(jìn)行資產(chǎn)評估，確定企業(yè)的固定資產(chǎn)原有價值1025萬元，折舊價值200萬元，在企業(yè)改制中資產(chǎn)評估出現(xiàn)了25萬元的增值部分，其使用期限為10年。在改制過程中，如果將原有企業(yè)的資產(chǎn)評估價值完全折合為新建股份制企業(yè)的股本，那么在股份制企業(yè)成立時，固定資產(chǎn)一般使用直接折舊的方式，應(yīng)執(zhí)行企業(yè)所得稅率的33%，對于新建的股份制企業(yè)，其固定資產(chǎn)應(yīng)按照資產(chǎn)評估的價值入賬。因此，企業(yè)在改制的過程中，將資產(chǎn)評估中的增值部分折合成新建股份制企業(yè)的股本，只有這樣，才能順利完成資產(chǎn)評估增值部分的交易，并為其繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅。在進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易時，如果出現(xiàn)交易價格低于評估價格90%的情況，應(yīng)及時暫停交易，并向上級部門申報，在獲得批準(zhǔn)與同意后，才可以繼續(xù)進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易。但是，這種交易方式中沒有加入資產(chǎn)評估增值部分應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。

（二）評估增值的稅務(wù)處理

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 1 號》（財會〔2007〕14 號）的規(guī)定，非公司制國有企業(yè)改建為公司制企業(yè)，采用公允價值計量相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債。對于改制過程中相關(guān)稅務(wù)的處理，方案規(guī)定，公司制改制企業(yè)按規(guī)定享受改制涉及的資產(chǎn)評估增值、土地變更登記和國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)等方面稅收優(yōu)惠政策。主要有：《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》《關(guān)于全民所有制企業(yè)公司制改制企業(yè)所得稅處理問題的公告》《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》《關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》等。

1. 評估增值所得稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于全民所有制企業(yè)公司制改制企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2017 年第 34 號）規(guī)定，全民所有制企業(yè)改制為國有獨資公司或者國有全資子公司，屬于財稅〔2009〕59 號文件第四條規(guī)定的“企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變”的，企業(yè)所得稅處理規(guī)定為：改制中資產(chǎn)評估增值不計入應(yīng)納稅所得額;資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按其原有計稅基礎(chǔ)確定;資產(chǎn)增值部分的折舊或者攤銷不得在稅前扣除。

2. 土地增值稅

《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5 號）規(guī)定，企業(yè)在改制重組過程中涉及的土地增值稅政策，按照《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改建為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司（股份有限公司）整體改建為股份有限公司（有限責(zé)任公司），對改建前的企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到改建后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

3. 契稅

根據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37 號），企業(yè)按照《中華人民共和國公司法》有關(guān)規(guī)定整體改制，包括非公司制企業(yè)改制為有限責(zé)任公司或股份有限公司，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責(zé)任公司，原企業(yè)投資主體存續(xù)并在改制（變更）后的公司中所持股權(quán)（股份）比例超過 75%，且改制（變更）后公司承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的，對改制（變更）后公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

4. 印花稅

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅〔2003〕183 號）規(guī)定：關(guān)于資金帳簿的印花稅，實行公司制改造的企業(yè)在改制過程中成立的新企業(yè)（重新辦理法人登記的），其新啟用的資金帳簿記載的資金或因企業(yè)建立資本紐帶關(guān)系而增加的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花，企業(yè)改制中經(jīng)評估增加的資金按規(guī)定貼花;關(guān)于各類應(yīng)稅合同的印花稅，企業(yè)改制前簽訂但尚未履行完的各類應(yīng)稅合同，改制后需要變更執(zhí)行主體的，對僅改變執(zhí)行主體、其余條款未作變動且改制前已貼花的，不再貼花;關(guān)于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的印花稅，企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》（國務(wù)院令第 11 號）及《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕25 號）規(guī)定，營業(yè)賬簿印花稅計稅依據(jù)為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額。綜上，企業(yè)公司制改制資產(chǎn)評估增值部分，需要按稅法規(guī)定計算繳納印花稅。

5. 房產(chǎn)稅及土地使用稅

企業(yè)公司制改制中房產(chǎn)評估增值的，在會計處理上，應(yīng)以經(jīng)評估確認(rèn)的資產(chǎn)價值作為新的房產(chǎn)原值。《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》（國發(fā)〔1986〕90 號）第三條規(guī)定：對于自用的房產(chǎn)，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除 10% 至 30% 后的余值計算繳納;房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)。對于房產(chǎn)原值的確定，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2008〕152 號）第一條規(guī)定，對依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會計制度規(guī)定進(jìn)行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估。其中，已取得地下土地使用權(quán)證的，按土地使用權(quán)證確認(rèn)的土地面積計算應(yīng)征稅款;未取得地下土地使用權(quán)證或地下土地使用權(quán)證上未標(biāo)明土地面積的，按地下建筑垂直投影面積計算應(yīng)征稅款。由于土地使用稅按照面積征收，資產(chǎn)評估增值不增加土地使用稅。

二、公司制改制評估增值對企業(yè)的影響與利弊分析

對于此次全民所有制中央企業(yè)發(fā)生簡單法律形式改變，以企業(yè)房產(chǎn)評估增值 1 億元為例，企業(yè)后續(xù)會計及稅負(fù)處理的影響如下：

（一）評估增值入賬

借：固定資產(chǎn) 1 億元

貸：實收資本（資本公積） 1 億元

（二）折舊（假設(shè)折舊年限為 20 年）

借：管理費用 / 制造費用 / 銷售費用 500萬元

貸：累計折舊 500 萬元

（三）評估增值所得稅

根據(jù)改制中資產(chǎn)評估增值不計入應(yīng)納稅所得額、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按其原有計稅基礎(chǔ)確定、資產(chǎn)增值部分的折舊或者攤銷不得在稅前扣除相關(guān)規(guī)定，評估增值對當(dāng)期所得稅不產(chǎn)生影響，后續(xù)資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異計入遞

延所得稅。

（四）土地增值稅為零

（五）契稅為零

（六）印花稅

借：稅金及附加 1 億元 *0.05%= 5 萬元

貸：應(yīng)交稅費―應(yīng)交印花稅 5 萬元

（七）房產(chǎn)稅和土地使用稅

對于自用房產(chǎn)房產(chǎn)稅：

借：稅金及附加 1 億元 *70%*1.2%=84 萬元

貸：應(yīng)交稅費 - 應(yīng)交房產(chǎn)稅 84 萬元

對于出租的房產(chǎn)，以租金收入為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)，不受資產(chǎn)評估增值影響。

土地使用稅按照面積繳納，不受資產(chǎn)評估增值影響。

綜上，對于公司制改制發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，其優(yōu)點：一是可以在未處置資產(chǎn)的情況下，達(dá)到資產(chǎn)的公允價值計量，有助于優(yōu)化公司資本結(jié)構(gòu)，降低財務(wù)杠桿;二是資產(chǎn)價值的提升對資產(chǎn)的相關(guān)使用收益做出更高要求，一定程度上倒逼企業(yè)提高資產(chǎn)使用效率。其不利在于：一是大大增加企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)的折舊或攤銷成本，在實際未多付成本的情況下，造成以后年度利潤的減少;二是雖然相關(guān)稅收優(yōu)惠政策大大減輕企業(yè)稅負(fù)，但評估增值在企業(yè)未取得資產(chǎn)相關(guān)收益的情況下，仍需要多繳納相關(guān)房產(chǎn)稅和印花稅，增加了企業(yè)現(xiàn)金流出及稅收負(fù)擔(dān);三是雖然以公允價值計量資產(chǎn)價值，但資產(chǎn)的增值收益直接計入權(quán)益，未能計入損益;四是固定資產(chǎn)卡片的調(diào)整、剩余使用年限的變更、資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異等事項會加重企業(yè)財務(wù)人員工作負(fù)擔(dān)。

三、結(jié)束語

總之，在企業(yè)改制過程中，為了保證改制過程符合相關(guān)規(guī)定，必須對企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)評估，并對資產(chǎn)評估中的增值部分進(jìn)行妥善的稅務(wù)處理以及會計處理，保證這部分處理符合相關(guān)要求，以促進(jìn)企業(yè)改制的順利進(jìn)行。

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