談國(guó)有企業(yè)改制的賬務(wù)處理

摘要：隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，國(guó)有企業(yè)改革也在不斷探索和創(chuàng)新，建立符合新經(jīng)濟(jì)體制要求和時(shí)代經(jīng)濟(jì)背景的現(xiàn)代企業(yè)制度。國(guó)有企業(yè)改制對(duì)維護(hù)國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)安全，提高國(guó)有企業(yè)管理水平，激發(fā)國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)活力，提高國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)質(zhì)量和效益，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。因此如何妥善處理國(guó)有企業(yè)改制過(guò)程中涉及的會(huì)計(jì)問(wèn)題就顯得尤為重要。本文梳理了國(guó)企改制會(huì)計(jì)處理的五個(gè)階段，分析了國(guó)企改制賬務(wù)處理中存在的問(wèn)題，探討了國(guó)企改制過(guò)程中會(huì)計(jì)處理的實(shí)際操作流程。

關(guān)鍵詞：國(guó)企改制;賬務(wù)處理;建賬方式

賬務(wù)處理是國(guó)有企業(yè)開(kāi)展日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中不可缺少的環(huán)節(jié)之一。但由于每個(gè)國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)不同，國(guó)有企業(yè)改革進(jìn)程加快，賬務(wù)處理標(biāo)準(zhǔn)不一，導(dǎo)致出現(xiàn)“暗箱操作”、虛假評(píng)估等不良現(xiàn)象，嚴(yán)重影響國(guó)有企業(yè)改制成效。為保證國(guó)有企業(yè)改制的順利進(jìn)行，推進(jìn)現(xiàn)代化進(jìn)程，建立現(xiàn)代化企業(yè)制度，應(yīng)規(guī)范國(guó)有企業(yè)改制的賬務(wù)處理流程。

一、國(guó)企改制不同階段的賬務(wù)處理

在市場(chǎng)持續(xù)發(fā)展的背景下，國(guó)有企業(yè)需要根據(jù)生產(chǎn)力發(fā)展的需要進(jìn)行結(jié)構(gòu)調(diào)整。通過(guò)改制，建立具有中國(guó)特色的現(xiàn)代企業(yè)制度，推進(jìn)國(guó)有企業(yè)與政府分離，完善公司治理結(jié)構(gòu)，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平。按照有關(guān)規(guī)定，為推進(jìn)國(guó)有企業(yè)改制，首先要根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，制定切實(shí)可行的改制方案，然后進(jìn)行資產(chǎn)清查、驗(yàn)資、財(cái)務(wù)審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估、進(jìn)場(chǎng)交易等流程。

國(guó)企改制相關(guān)的賬務(wù)處理可以分為五個(gè)階段。

第一是資產(chǎn)清理和驗(yàn)資階段，即從改制基準(zhǔn)日起至調(diào)整賬戶日止，按照有關(guān)文件的規(guī)定及要求，對(duì)改制企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等進(jìn)行全面清查，確保賬賬、賬實(shí)、賬表、賬款、賬據(jù)等都完整、準(zhǔn)確、一致，并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

第二是資產(chǎn)剝離階段，即若企業(yè)有福利設(shè)施或具有社會(huì)服務(wù)功能的資產(chǎn)，為實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)的順利改制重組，應(yīng)當(dāng)剝離這些資產(chǎn)并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

第三是財(cái)務(wù)審計(jì)階段。國(guó)有資產(chǎn)管理單位，在改制過(guò)程中，聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)狀況、資產(chǎn)情況、國(guó)有資產(chǎn)等進(jìn)行一系列審計(jì)工作，發(fā)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)和財(cái)務(wù)具體情況，得出審計(jì)結(jié)果。企業(yè)依據(jù)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行賬務(wù)處理。

第四是資產(chǎn)評(píng)估階段。在財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上，聘請(qǐng)具有相關(guān)資質(zhì)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)國(guó)有企業(yè)的資產(chǎn)和土地使用權(quán)進(jìn)行評(píng)估，并根據(jù)評(píng)估結(jié)果對(duì)改制后的企業(yè)進(jìn)行核算。

第五是最后是賬務(wù)處理階段。改制企業(yè)還需要對(duì)在資產(chǎn)評(píng)估日至調(diào)整日之間，因利潤(rùn)或虧損導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)進(jìn)行賬務(wù)處理。

二、國(guó)企改制賬務(wù)處理的前期調(diào)整問(wèn)題

為了便于后期開(kāi)張申請(qǐng)改制工作，國(guó)有企業(yè)改制需要根據(jù)改制計(jì)劃確定基準(zhǔn)日，然后再依據(jù)改制基準(zhǔn)日確定審計(jì)基準(zhǔn)日和評(píng)估基準(zhǔn)日。國(guó)有企業(yè)改制和調(diào)賬的會(huì)計(jì)處理可分為審計(jì)調(diào)整和評(píng)估調(diào)整。

（一）審計(jì)調(diào)整賬務(wù)處理的主要問(wèn)題

審計(jì)調(diào)整會(huì)計(jì)的主要問(wèn)題是：國(guó)有企業(yè)改制中特殊事項(xiàng)調(diào)整日期的確定;特殊事項(xiàng)是指職工教育經(jīng)費(fèi)賬上余額轉(zhuǎn)入資本公積金或三類(lèi)人員費(fèi)用等。特殊事項(xiàng)調(diào)整日應(yīng)追溯至改制基準(zhǔn)日的當(dāng)期還是就改制完成日當(dāng)期。特殊項(xiàng)目是指轉(zhuǎn)入資本公積金賬戶的職工教育經(jīng)費(fèi)余額，三種人員費(fèi)用等。特殊項(xiàng)目調(diào)整日期。

（二）評(píng)估調(diào)整賬務(wù)處理的主要問(wèn)題

確定評(píng)估改制調(diào)整和調(diào)整日期，確認(rèn)和沖減因調(diào)整而產(chǎn)生的遞延所得稅。 評(píng)估改制調(diào)整日，應(yīng)為改制基準(zhǔn)日還是改制完成日。因調(diào)整形成的遞延所得稅處理，在資產(chǎn)評(píng)估增值部分計(jì)提折舊時(shí)，應(yīng)轉(zhuǎn)回計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用，還是轉(zhuǎn)回沖減資本公積。

三、國(guó)企改制的賬務(wù)處理流程

（一）資產(chǎn)清理和驗(yàn)資的賬務(wù)處理

資產(chǎn)清理和驗(yàn)資：國(guó)有資產(chǎn)管理單位按照規(guī)定的工作流程和方法，根據(jù)國(guó)家專(zhuān)項(xiàng)工作或者改制國(guó)企的具體經(jīng)濟(jì)需要，組織清理企業(yè)財(cái)產(chǎn)的活動(dòng)。依法確定企業(yè)資產(chǎn)和損益，真實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，重新審定企業(yè)的國(guó)有資本，為科學(xué)評(píng)價(jià)國(guó)有資產(chǎn)保值、增值提供有力依據(jù)。資產(chǎn)清理和驗(yàn)資是國(guó)有企業(yè)改制過(guò)程中的第一步驟，應(yīng)依據(jù)相關(guān)文件規(guī)定進(jìn)行如下賬務(wù)處理。

國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)清算的各種資產(chǎn)，如盤(pán)虧或盤(pán)盈、資產(chǎn)損失以及資產(chǎn)掛賬等，應(yīng)當(dāng)按照事實(shí)確鑿、證據(jù)充分、符合程序的原則，依據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定給予批準(zhǔn)。改制企業(yè)依據(jù)監(jiān)督機(jī)關(guān)核準(zhǔn)的結(jié)果開(kāi)展賬務(wù)處理工作。

（二）資產(chǎn)剝離的賬務(wù)處理

資產(chǎn)剝離是指在企業(yè)股份制改制過(guò)程中將原企業(yè)中不屬于擬建股份制企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債從原有的企業(yè)賬目中分離出去的行為。一般情況下，國(guó)有企業(yè)改制將剝離具有社會(huì)功能的企業(yè)原有資產(chǎn)或不良資產(chǎn)，并核銷(xiāo)剝離出的資產(chǎn)。國(guó)有企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)剝離時(shí)，可以按照相關(guān)文件規(guī)定，根據(jù)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的資產(chǎn)剝離文件和與地方人民政府簽署的國(guó)有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，調(diào)整改制企業(yè)賬戶，核銷(xiāo)被剝離的資產(chǎn)，沖銷(xiāo)未分配利潤(rùn)，盈余公積，資本公積和實(shí)收資本。在實(shí)踐中，我們還需要注意視同銷(xiāo)售行為中扣除進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)的剝離和轉(zhuǎn)讓?zhuān)柘鄳?yīng)繳納增值稅和減少凈資產(chǎn)。

（三）財(cái)務(wù)審計(jì)的賬務(wù)處理

財(cái)務(wù)審計(jì)的會(huì)計(jì)處理，是指在會(huì)計(jì)出具財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告后，經(jīng)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，改制企業(yè)根據(jù)審計(jì)報(bào)告與企業(yè)在審計(jì)基準(zhǔn)日財(cái)務(wù)報(bào)表余額之間的差額，對(duì)改制企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整。財(cái)務(wù)審計(jì)過(guò)程中會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)確性，直接決定著改制企業(yè)凈資產(chǎn)損益的會(huì)計(jì)質(zhì)量。因此，在企業(yè)改制中必須高度重視這一環(huán)節(jié)。國(guó)有企業(yè)改革過(guò)程中財(cái)務(wù)審計(jì)和會(huì)計(jì)處理的主要步驟包括：

第一，獲取基準(zhǔn)日的審計(jì)調(diào)整分錄，分別列出基準(zhǔn)日至賬戶調(diào)整日已處理未處理的審計(jì)調(diào)整項(xiàng)目。在賬戶調(diào)整日，未經(jīng)處理的審計(jì)調(diào)整，按照原審計(jì)調(diào)整分錄進(jìn)行調(diào)賬。

第二，對(duì)改制企業(yè)在審計(jì)基準(zhǔn)日和調(diào)賬目的資產(chǎn)、負(fù)債、存貨等情況進(jìn)行比較分析，并根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債的變化進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，如若某項(xiàng)資產(chǎn)在調(diào)賬目減少，那么應(yīng)相應(yīng)調(diào)減審計(jì)調(diào)整金額。

第三，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，對(duì)改制企業(yè)職工的應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)原賬面余額做相應(yīng)調(diào)整：

在應(yīng)付工資余額中，屬于未支付勞動(dòng)者工資的部分，應(yīng)當(dāng)予以支付。在符合國(guó)家政策規(guī)定和職工自愿的前提下，依法扣除個(gè)人所得稅后，可以轉(zhuǎn)換為個(gè)人投資。工資基金余額采取“工效掛鉤”方式提取，提取次數(shù)大于到期金額的，應(yīng)當(dāng)增加資本公積金，不得作為負(fù)債管理或者轉(zhuǎn)為個(gè)人投資。

職工福利和教育經(jīng)費(fèi)的余額轉(zhuǎn)入資本公積，該資本公積不再作為負(fù)債進(jìn)行管理，不能轉(zhuǎn)為個(gè)人投資。因醫(yī)療費(fèi)用超支而導(dǎo)致的職工福利不足，將由公益金，盈余公積金，資本公積金和資本金依次彌補(bǔ)。

（四）資產(chǎn)評(píng)估的賬務(wù)處理

資產(chǎn)評(píng)估的會(huì)計(jì)處理，是指由合格的資產(chǎn)評(píng)估公司出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，報(bào)送國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)審批。 改制企業(yè)會(huì)根據(jù)已核準(zhǔn)備案的評(píng)估報(bào)告與評(píng)估基準(zhǔn)日資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額來(lái)調(diào)整其資產(chǎn)，負(fù)債和所有者權(quán)益。

資產(chǎn)評(píng)估為確定改制企業(yè)的股權(quán)價(jià)格提供了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。 原則上，改制后的企業(yè)應(yīng)按照歷史成本，根據(jù)各項(xiàng)資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)的實(shí)際成本扣除折舊和攤銷(xiāo)后的剩余價(jià)值計(jì)量。 但是，對(duì)于改制企業(yè)擁有的土地使用權(quán)和房地產(chǎn)，如房屋，建筑物等，由于較早地取得，歷史成本較低，只有在資產(chǎn)評(píng)估后才能以公允價(jià)值反映，這樣能夠切實(shí)有效防止了國(guó)有資產(chǎn)的流失。

對(duì)于改制期間資產(chǎn)的凈增加額，應(yīng)將其轉(zhuǎn)回原管單位或作為企業(yè)的資本公積。改制期間資產(chǎn)變動(dòng)的處理方法可分三種：按資產(chǎn)的實(shí)際成本確認(rèn)和計(jì)量重組期間增加的資產(chǎn);按確認(rèn)的增加或減少的價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量重組期間減少的資產(chǎn);按照評(píng)估報(bào)告確認(rèn)的增減值調(diào)整從資產(chǎn)評(píng)估日至調(diào)賬日期間發(fā)生的資產(chǎn)增減值。

（五）所有者權(quán)益的賬務(wù)處理

所有者權(quán)益的賬務(wù)處理是指根據(jù)改制流程進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整后的結(jié)果確認(rèn)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值。具體可分兩種情況進(jìn)行賬務(wù)處理：

所有者權(quán)益賬面價(jià)值高于改制后新公司實(shí)收資本的，可以采用資本公積金或者留存收益作為注冊(cè)資本的實(shí)收方式。

所有者權(quán)益賬面價(jià)值低于改制后新公司實(shí)收資本的，改制后新公司股東應(yīng)當(dāng)相關(guān)資產(chǎn)作為實(shí)繳注冊(cè)資本進(jìn)行投資。

（六）企業(yè)改制完成后的建賬處理

國(guó)有企業(yè)改制后，有兩種建賬方式：

1.結(jié)舊賬，開(kāi)新賬

首先，將原始賬簿中每個(gè)科目的余額設(shè)置為零（通過(guò)借記“負(fù)債”和“所有者權(quán)益”科目，貸記“資產(chǎn)”科目）。其次，根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、審計(jì)報(bào)告和工商登記信息（借記“資產(chǎn)”類(lèi)科目、貸記“負(fù)債”、實(shí)收資本和其他所有者權(quán)益類(lèi)科目）建立新的賬戶。

根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，審計(jì)報(bào)告和商業(yè)登記信息（借方“資產(chǎn)”賬戶，貸方“負(fù)債”賬戶，實(shí)收資本和其他所有者權(quán)益）。

2.繼續(xù)使用舊賬

在原賬務(wù)記載的基礎(chǔ)上，通過(guò)上文所述資產(chǎn)清理和驗(yàn)資、資產(chǎn)剝離、審計(jì)調(diào)賬、評(píng)估調(diào)賬、所有者權(quán)益項(xiàng)目的賬務(wù)處理方法進(jìn)行調(diào)整。

對(duì)于僅進(jìn)行部分改制以及五年內(nèi)有未彌補(bǔ)虧損的國(guó)有改制企業(yè)，建議采用第二種方式建賬，用下一年的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)彌補(bǔ)上一年的營(yíng)業(yè)虧損，合理減少企業(yè)所得稅的繳納。而對(duì)于改制后企業(yè)性質(zhì)和所有權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生重大變化的國(guó)有企業(yè)，則要求須采用第一種方式建賬。

參考文獻(xiàn)：

[1]張潔.國(guó)有資產(chǎn)管理與國(guó)有企業(yè)改革探究[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2019（22）：185.

[2]肖奮.淺談國(guó)有企業(yè)改制的建賬處理[J].財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2017（13）：89-90.

[3]李慧.對(duì)國(guó)有企業(yè)改制調(diào)賬有關(guān)問(wèn)題探討[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)2016（19）：114.

[4]薛彥明.全面深化國(guó)有企業(yè)改革背景下國(guó)企審計(jì)工作的影響[J].品牌研究，2018（12）：18.

[5]丁昊鈺，王昱睿.國(guó)有企業(yè)改制中資產(chǎn)評(píng)估問(wèn)題研究[J].知識(shí)經(jīng)濟(jì)，2018（56）：67-68.

作者簡(jiǎn)介：

朱暖倩，義烏市雙江湖開(kāi)發(fā)集團(tuán)有限公司。