研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策選擇研究

茍星月

(重慶理工大學(xué) 重慶 400054)

在這個(gè)科技急速發(fā)展的時(shí)代，創(chuàng)新成為了各行業(yè)中企業(yè)立足于競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)的重要因素。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后，企業(yè)有了較大的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)，與此同時(shí)，有了選擇空間，企業(yè)可能會(huì)為了達(dá)到目的利用其進(jìn)行主觀操作，比如謀取稅收優(yōu)惠、虛增利潤(rùn)等等。對(duì)于一些行業(yè)來(lái)說(shuō)，需要不斷的研發(fā)創(chuàng)新，生產(chǎn)創(chuàng)新型產(chǎn)品，才能謀求發(fā)展，比如醫(yī)藥制造行業(yè)屬于我國(guó)研發(fā)投入較為集中度的行業(yè)之一，除了研發(fā)投入較大以外，其研發(fā)活動(dòng)也是極具價(jià)值的，所以選取醫(yī)藥制造業(yè)公司作為研究案例。

一、我國(guó)現(xiàn)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理方法

2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將全部費(fèi)用化處理的研發(fā)階段的研發(fā)費(fèi)用，改為一定條件下可做相應(yīng)資本化處理。即當(dāng)開(kāi)發(fā)階段的支出滿足準(zhǔn)則規(guī)定的5個(gè)條件時(shí)，就可以選擇進(jìn)行資本化。研究階段，主要是指在研究項(xiàng)目開(kāi)始前的知識(shí)、技術(shù)準(zhǔn)備，對(duì)于這一階段的支出，費(fèi)用化處理，計(jì)入管理費(fèi)用；而開(kāi)發(fā)階段，是研究項(xiàng)目啟動(dòng)后，將準(zhǔn)備階段的知識(shí)、技術(shù)應(yīng)用在實(shí)際項(xiàng)目操作中，并通過(guò)進(jìn)一步的研究開(kāi)發(fā)得出成果，最終成為可售商品這一過(guò)程，這一過(guò)程中產(chǎn)生的支出，可以不再費(fèi)用化，可選擇進(jìn)行相應(yīng)的資本化。準(zhǔn)則中對(duì)于這兩個(gè)階段的額劃分比較模糊，研發(fā)活動(dòng)的披露標(biāo)準(zhǔn)也沒(méi)有十分明確的規(guī)定，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部人員利用其進(jìn)行主觀操作的可能性較大。

二、研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策選擇案例分析

(一)豐原藥業(yè)公司介紹

豐原藥業(yè)股份有限公司是一家集醫(yī)藥研發(fā)、生產(chǎn)和銷(xiāo)售于一體的醫(yī)藥類(lèi)上市公司，深交所股票代碼000153，成立于1997年8月。產(chǎn)品涉及生物制藥、化學(xué)制藥、中成藥三大領(lǐng)域，涵蓋婦兒、神經(jīng)系統(tǒng)、解熱鎮(zhèn)痛、營(yíng)養(yǎng)類(lèi)、心血管、抗生素等7大類(lèi)。旗下?lián)碛?家參股公司、5家制藥企業(yè)、1家大藥房連鎖公司、2家藥包材生產(chǎn)企業(yè)，44條通過(guò)GMP認(rèn)證的生產(chǎn)線。擁有多個(gè)國(guó)家一、二類(lèi)新藥品種和多項(xiàng)產(chǎn)品自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)以及完善的批發(fā)和零售網(wǎng)絡(luò)，下設(shè)近200家連鎖藥房。

(二)研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策選擇分析

根據(jù)豐原藥業(yè)年報(bào)的相關(guān)信息可知，豐原藥業(yè)從2007年開(kāi)始就一直采用研發(fā)支出有條件資本化的會(huì)計(jì)政策。而后每年的研發(fā)總投入都在逐漸增長(zhǎng)，現(xiàn)對(duì)其近四年的相關(guān)年報(bào)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。

(1)由表1和表2的數(shù)據(jù)可以看出，近四年，豐原藥業(yè)的研發(fā)投入金額都在逐年增長(zhǎng)，2017年增長(zhǎng)幅度最大達(dá)至63,272,990元，增長(zhǎng)率高達(dá)78.67%。同年，凈利潤(rùn)也由45,711,240增至65,348,141，凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率達(dá)到最高42.96%。明顯能注意到的是，2015年和2016年，研發(fā)投入金額以及凈利潤(rùn)波動(dòng)不是太大時(shí)，而2017年研發(fā)投入大幅度增加的情況下，其比例驟跌至2.32%。根據(jù)2017年的年報(bào)可知，當(dāng)期豐原藥業(yè)擴(kuò)張市場(chǎng)，營(yíng)業(yè)收入只是在正常范圍內(nèi)變動(dòng)，凈利潤(rùn)有如此幅度的增大是因?yàn)?,080,556元的營(yíng)業(yè)外收入，其中包括政府補(bǔ)助以及其他收入，同時(shí)，2017年研發(fā)支出加計(jì)扣除對(duì)所得稅的影響高達(dá)13,906,661元。綜上述原因，不排除企業(yè)是大量投入研發(fā)新項(xiàng)目的前期準(zhǔn)備階段，但也有可能的是，由于利潤(rùn)總額的大幅度上漲，企業(yè)為了獲取當(dāng)期的稅收優(yōu)惠，將大量的研發(fā)支出作為費(fèi)用來(lái)處理，以減少當(dāng)期應(yīng)繳所得稅。

表1 2015年-2018年豐原藥業(yè)研發(fā)支出相關(guān)信息表 單位：元

(2)由表1、表2可以看出，2018年研發(fā)投入的總金額仍然有著不小幅度的增加，增加了24,628,327元，同時(shí)，資本化研發(fā)支出占研發(fā)投入的比例從2017年的2.32%驟升到17.09%。凈利潤(rùn)在經(jīng)歷2017年的劇增后有所回落，凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為-7.1%，資本化研發(fā)支出占當(dāng)期凈利潤(rùn)的比重從2017年的2.24%增至24.74%，2018年凈利潤(rùn)的相對(duì)減少是由于營(yíng)業(yè)外支出發(fā)生了1,016,806元。可以設(shè)想，由于17年凈利潤(rùn)的劇增，為了避免使2018年的凈利潤(rùn)出現(xiàn)較大幅度的負(fù)增長(zhǎng)，企業(yè)可能通過(guò)提高研發(fā)支出資本化的比例來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，將大量本應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益的研發(fā)支出轉(zhuǎn)而做了資本化的處理，才使得利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)了大致的穩(wěn)定，降低了財(cái)務(wù)方面的風(fēng)險(xiǎn)。

表2 2015年-2018年豐原藥業(yè)損益情況分析表 單位：元

三、結(jié)論與評(píng)價(jià)

通過(guò)上述對(duì)豐原藥業(yè)2015年至2018年研發(fā)支出和損益相關(guān)信息的分析，可以看出，企業(yè)在2017年利潤(rùn)大幅度增加，企業(yè)可能為了獲取稅收優(yōu)惠，通過(guò)將本應(yīng)該資本化的研發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理，增加所得稅扣除額，減少當(dāng)期應(yīng)繳所得稅。而2017年利潤(rùn)的大漲后，2018年利潤(rùn)明顯的跌落，企業(yè)可能為了粉飾當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)告，盡量保持這一穩(wěn)定的增長(zhǎng)，將資本和盈余維持在一定的區(qū)間，很可能又通過(guò)將本應(yīng)該費(fèi)用化的研發(fā)支出進(jìn)行資本化處理，提高資本化金額占比，實(shí)現(xiàn)平滑收益。

對(duì)于利用研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理來(lái)進(jìn)行主管操控的現(xiàn)象，企業(yè)應(yīng)該明確研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)。在研究項(xiàng)目的成本中，哪一部分的成本應(yīng)該費(fèi)用化，哪一部分的成本應(yīng)該資本化，應(yīng)該做出明確的劃分。對(duì)于豐原藥業(yè)這樣的藥物制造類(lèi)企業(yè)來(lái)說(shuō)，某個(gè)研究項(xiàng)目的資本化和費(fèi)用化的劃分可以用是否申請(qǐng)到國(guó)家批準(zhǔn)來(lái)作為標(biāo)準(zhǔn)。在明確界定標(biāo)準(zhǔn)后，項(xiàng)目開(kāi)始時(shí)，就需要完備相對(duì)應(yīng)的手續(xù)，使得每一個(gè)步驟都能有跡可循。同時(shí)，還應(yīng)加強(qiáng)研發(fā)支出的信息披露，不僅包括總額，還應(yīng)披露研發(fā)項(xiàng)目及具體數(shù)額，以評(píng)估企業(yè)的真正價(jià)值。此外，宏觀層面上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有待進(jìn)一步完善，應(yīng)增加一些明確的規(guī)則，以減少企業(yè)主觀判斷的空間。