水產養殖業生物資產會計計量研究

馬子晴

摘要：以水產養殖資產為研究重點，通過生物資產準則，對有關的會計核算問題進行探討。水產養殖生物資產的特點主要有：實物數量難以確定、季節性和周期性強、未來收益不確定等，在進行會計核算工作時，需要全面地考慮。生物資產準則的適配性不能解決所有的問題，這其中主要有兩方面：不能適用生產性生物資產折舊方法、不適用水產養殖生物資產相關信息的披露。希望有關部門能夠重視這些問題，及時給予關注，對生物資產準則及時進行補充說明，為農業經濟發展提供助力。

關鍵詞：水產養殖;生物資產;會計計量

根據《企業會計準則第5號一生物資產》中對生物資產的定義，家庭、企業和單位等從事農業生產活動時，涉及的有生命的動物和植物，均可稱之為生物資產。對水產養殖戶來說，由于產品的特殊性，這類生物資產的養殖過程中會遇到各類不確定因素，產品數量和質量存在養殖風險，如何有效對水產養殖業的生物資產及時進行確認，需要給予關注。

一、水產養殖生物資產

水產養殖生物資產定義即為獲得一定的利益收入，水產養殖企業投入一定的預算，購買相應的設備，養殖各類水生動植物，例如魚、蝦、貝、紫菜、蓮藕等。正因這類資產均為生物，與非生物資產之間有較大區別，不能使用常規方法對其進行計算。開展生物資產會計核算前，需要將生物資產從“存貨”及“固定資產”，項目中移出，單獨列項。

二、水產養殖生物資產特征

（一）實物數量難以確定

水產養殖動物資產在進行生物資產數量的核對時，存在較大的障礙，由于這類生物資產個體小、數量多、流動性強，無法及時開展數量的核查，使得有關監督部門無法及時核對生物資產的變化情況。但對于生物資產實物數量來說。無論使用任何辦法，企業都必須完成這一環節。例如，在對生物資產數量進行核對時，必須確定具體的實物數量;對生物資產的成本進行核算時，需要使用明確的數量，計算單位成本;在公允價值模式下，實物數量是開展該活動的基礎。

（二）明顯的周期性和季節性

生物資產中的各類水產養殖生物。雖然是人工養殖，可使用各類現代化設備對生長周期進行一定的干預。但其本質還是生物，需要遵循時間規律，在一定的養殖周期，這種特點呈現季節性的變化。第一，生物資產的生長周期和養殖周期不同。第二，水產養殖生物資產的季節性較為明顯，這一特性與農作物的生長周期相似。我國有關機構對生物資產數據的整理，提出了一定的標準，但由于企業并未給予重視，這一數值的計算，缺少準確性。

（三）未來收益不確定

作為一種生物資產，水產品養殖存在著較多影響因素。第一，苗種質量。水產養殖企業通常使用外購或自行培育的方式，進行種苗的培育。但此時必須有嚴格的審核程序，保證選用優質種苗。第二，養殖環境。我國開展的水產養殖活動，大多在室外無人環境中開展。第三，養殖技術。人工培育水產生物資源，所面臨的挑戰更多，需要在一定時間內，人工培育出數量眾多，品質優良的水產，生物。第四，國家政策及市場環境。國家推出的政策措施，會影響其利潤空間和市場發展。

三、生物資產準則的適用性

（一）分類及折舊方法不適用

在對我國生物資產進行分類時，所秉持的分類標準為，生產目的不同，進行分類，此時可分為三大類，分別為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。而在對水產養殖生物資產進行分類時，可將其分為兩大類，分別為消耗性生物資產和生產性生物資產。前者主要指水產養殖企業已擁有，但是對其用途不明的成魚苗種。而后者是指外購或自行培育的作為繁殖用的種魚。

通過對生物資產的定義，能夠確認的是企業購進或選育，是為了產出苗種，這類水產養殖生物資產，應將其劃分為生產性生物資產?？筛鶕A計生產經營目的，對其進行賬目的歸類，可將其劃分為苗種初始成本。但在實際情況中，企業對生產周期可以自行進行把握。此時企業在持有親魚期間，市場波動較小，可以獲得預期的利潤。若根據生物資產準則中的劃分，就不需對親魚進行計提折舊，就無法對水產養殖，生物資產進行恰當的分類。另一方面，對持有時間較長的企業來說，經過不斷的繁殖，親魚的價值會有所下降，此時按照規定劃分為生產性生物資產，并按照生產性生物資產的相關規定對其計提折舊，相應的折舊額則應計入苗種初始成本，但并沒有相應的折舊規范以統一標準，這對企業來說是一個難題。

（二）信息披露要求不適用

在生物資產準則中內容較為豐富。對水產養殖企業賬目中的各個項目，均有一定的標準和規范，需要企業根據規范，保證賬目的合規性。從實際執行上來看，這些標準的劃定，缺少實用性，不能在實際的生產經營活動中給予企業明確的指導，造成信息披露得不及時、不全面。通過證監會發布的上市公司行業分類，2019年，我國有10家漁業類上市公司，項目不準確或實際數據與生產情況不符合的情況較多，也就無法對企業的整體資產狀況和實力水平進行評估，這會影響投資者的投資行為，可能會給投資者帶來經濟損失，主要表現為以下幾方面：

1.未披露生物資產類別，這10家漁業類上市公司中，有4家公司并未對消耗性生物資產項目進行披露。通過獐子島這一案例中的信息可以看到，財務報告中的本公司生物資產為消耗性生物資產項目下，并沒有對賬面價值進行分類披露，只是單純的將消耗性生物資產的賬面余額、跌價準備及賬面價值等信息進行披露。

2.未披露生物資產實物數量及其變動，對這10家漁業類公司所提供的價值報告，可以看出均未對其實際的數量變動和總量進行披露。由于水產養殖企業中水產品的特殊性，很容易出現各類突發情況，水產品的質量和數量會產生一定的波動，這會使企業整體的經營水平產生影響。

3.未分類披露相關信息，對漁業公司來說，應根據生物資產準則對有關信息進行分類披露。包括消耗性生物資產跌價準備累計金額、實物數量、賬面價值、生產性生物資產折舊信息等。這些數值都可以在一定程度上反映企業的經營狀況和水產品儲備量，需要各水產養殖企業根據實際情況，進行信息的披露。

四、水產養殖業生物資產會計計量的對策

（一）重新確立生物資產分類及折舊方法

在對水產養殖生物資產進行分類時，進行綜合性的考慮，根據持有目的和持有時間，可將其劃分為兩大類，分別為生產性生物資產和消耗性生物資產。前者為持續（即非一次性）培育苗種而持有的親魚。其余的均為消耗性生物資產。而在對生產性生物資產項目的具體劃分，要與實際情況相結合。隨著親魚生產次數的不斷增加，生產質量也隨之下降，此時可根據次數對其折舊額度進行計算，利用平均折舊法和加速折舊法開展活動。

（二）內部控制制度和信息系統審計

對水產養殖企業來說，依照生物資產準則的要求，對實際經營情況中所涉及到的生物資產信息進行披露，進行項目分類時，很可能會出現各類問題。此時需要指派生物資產和會計核算方面的專家，共同進行探討，期望可以在較短時間內解決問題。若出現較難分類的情況時，應該及時與相關專業機構進行溝通，并且對不符合實際生產情況的規定，企業應及時進行反映，這無論是對企業發展還是行業進步來說，都是極大的推動力。

五、結語

本文對水產養殖企業的會計核算問題進行了討論，可以發現在實際的生產過程中，由于其養殖生物的生產周期的關系，進行會計核算時會出現較為特殊的情況，無法及時計入會計核算項目中。如何解決這些問題生物資產準則中并沒有具體的解釋相關部門應重視這一情況，對生產資產會計準則中較為特殊的細則進行調整。幫助生物資產的持有者，能夠有效進行賬面信息的記錄，并且在符合生產情況的前提下，使用更為合理的生物資產會計核算辦法。當出現問題時，應及時與有關專業機構進行溝通，反映具體問題，雙方之間共同商討，對生物資產準則的細則進行補充說明，以推進水產養殖企業的生物水產生物資產的會計核算有序進行，推動農業經濟可持續發展。