淺析新收入準則在企業經營中的實踐運用

毛慧敏

摘要：新收入準則實施以來，企業的經營模式不同且不斷發生變化，合作模式的不同對新收入準則的使用也不同，本文以z公司為例，探討企業在實踐過程中，面臨的新收入準則落地實施問題，并對合同相關的所有綜合信息進行綜合判斷，以確保新收入準則的合理落地。

關鍵詞：新收入準則;單獨履約義務;主代理人

一、新收入準則簡述

為了實現與國際財務報告準則實現趨同，并同時兼顧國內具體情況，財政部于2017年7月公布了修訂的《企業會計準則第14號一收入》（以下簡稱新收入準則），新收入準則在收入確認標準上較舊準則作了重大調整。

企業應在相應客戶取得商品或服務控制權時確認收入，新收入準則對收入的確認過程可以簡稱為五步法：

（一）識別合同

識別合同，主要是要識別與客戶簽訂的具有權利義務的合同，當與客戶簽訂多份合同時，如果多份合同基于同一商業目的或其中一份合同的對價受另一份合同的履行情況影響時，應合并為同一份合同考慮。

（二）識別單獨履約義務

單獨履約義務是指可明確區分的向客戶提供的商品或服務的承諾，若向客戶提供的商品或服務與其他商品或服務高度關聯，則聯合提供的商品或服務作為一項單獨履約義務。

（三）確定交易價格

企業因轉讓商品或者服務而向客戶收取的對價，對價不應包含代第三方收取的或預期將退還給客戶的金額，該部分應當另行作為負債處理。

（四）分攤交易價格

如果履約義務有兩項或者兩項以上，就要按照履約義務的單獨售價對交易價格進行合理分配。

（五）履行義務滿足時（時點或時期）確認收入

新收入準則強調在轉讓商品的控制權時，才能確認收入。

二、新收入準則實務執行情況

新收入準則最早于2018年1月1日正式執行，新收入準則較舊準則發生了重大變化：舊準則約定風險報酬轉移作為收入確定的條件，而新準則則改為以控制權變化作為確定條件，通過控制權的變化與否判斷企業是主理人還是代理人;新準則對于履約義務進行了重新定義，認為可以明確區分的履約義務則應該按照其單獨售價進行分配收入，而按照舊準則部分履約義務直接被費用化而未參與收入分配等等。新收入準則的落地對財務人員提出了新的要求，且企業經營模式不斷創新，對財務人員進行恰當的收入處理提出了更高的挑戰。

三、實務中關于主代理人的判斷

下面來看一則z公司在新收入準則適用中關于主代理人的判斷：

z公司與x公司作為長期合作伙伴，z公司向x公司采購其產品，z公司通過采購談判確定采購對象及采購價格后，向x公司采購一定量的產品，并將所采購的產品存人自己公司的倉庫，最終通過自身銷售渠道，以自身合理定價銷售給其他分銷或者零售客戶。x公司為促進z公司能夠大量采購本公司產品a，于是給予z公司一項特殊返利政策，如z公司在3個月之內未銷售完畢本公司產品a，則x公司將按照所購產品3個月后的市場價格與z公司采購價格之差給予z公司價保返利。例如產品a采購時價格為1000元，z公司采購10000臺，但是3個月后，z公司因銷售不理想剩余庫存3000臺，屆時該產品的市場價已變為800元（通過線上主流平臺*70%+線下主流平臺*30%加成公允價格），則x公司給與z公司返利3000臺*（1000元-800元）=60萬元。

針對該案例中主代理人分析，主要從定價權、存貨風險兩個層面考慮：

從定價權來看，z公司通過采購招標采購x公司產品，且z公司對下游銷售具有自主定價權。

從存貨風險承擔來看，z公司將產品從x公司采購回來，存放于自有倉庫，從這個層面來看，z公司承擔了產品的庫存風險，但是x公司給予了z公司一項返利政策，針對z公司未及時銷售完的庫存均給予市場價與采購價之間的價差補貼，等同于x公司變相承擔了該批產品的庫存風險。

綜上來看，z公司與x公司的合作中，主要庫存風險由x公司承擔，z公司在產品a的銷售中承擔代理人角色，x公司承擔主理人角色，z公司銷售產品a產生的收入應按照凈額計算。

四、實務中關于單獨履約義務的判斷

下面來看一則z公司在新收入準則適用中關于單獨履約義務的判斷。

z公司為拓展本公司智能終端平臺業務，推出智能終端平臺硬件與平臺使用融合業務：辦理智能終端平臺業務的用戶每月繳納20元平臺費，并支付500元押金，即可獲得平臺使用服務;用戶需要使用該專有智能終端方可使用平臺業務，合約結束時歸還終端后方可收回押金;合約期間，若智能終端設備非人為損壞，用戶可申請免費更換。

準則中規定，可明確區分的義務視為單獨履約義務，如有重大關聯性則合并作為一項履約義務。

實務中，z公司對該事項的賬務處理中，主要從三個層面考慮：一是該智能終端是否具有單獨使用價值，既該智能終端能否脫離于平臺進行使用？二是用戶是否能使用該智能終端享受別的平臺服務？三是用戶是否可單獨轉讓或銷售該智能終端以獲取利益？

綜合判斷，該智能終端無單獨使用價值，屬于定制終端，且僅能提供聯合平臺服務，不能再加載其他平臺服務或加載服務不經濟，該定制智能終端不具備單獨售賣能力，或者解鎖更換零配件成本較高，單獨售賣行為不經濟。綜上，z公司認為智能終端與平臺作為不可區分的商品，合并作為一項履約義務。不構成單向履約義務的終端設備則按照合同履約成本進行賬務處理。

五、對企業執行新收入準則的建議

雖然新收入準則已發布兩年多，但由于企業的經營模式不斷創新，這對我們財務人員將新業務適配準則進行恰當的財務處理提出了很高的要求，筆者認為企業要想做好新收入準則的落地執行工作，必須做好以下三個方面：

一是財務人員要不斷強化對新的準則等財務處理知識的學習，學習不僅是學習準則及其應用指南，更要在實務中建立專業的學習攻堅團隊，針對公司最新的業務模式，結合最新的財經政策，進行分析探討，確定最適合的賬務處理方式。現今的財務人員遠不僅僅是會計人員，更多的是財務專家，需要對公司的業務實質、對最新的財經規范都要非常熟悉，才能找到最利于公司發展，又不違背財經政策的財務處理方式。

二是要加強業財融合，財務觸角必須前伸，現今企業業務模式發展變化迅速，財務人員如果還未轉變角色，仍舊處于經濟活動的末端，很難控制新業務開展不符合規范的風險，因此，為充分發揮財務對企業的價值維護和創造，財務必須深入業務一線，從業務開展的設計階段必須介入，按照財經規范的要求，結合公司的經營目標，選擇并設計最適當的業務模式，一方面保障了公司的穩健發展，同時也減輕了不恰當進行會計處理的風險。

三是要加強信息集合，單純依靠財務信息無法判斷最根本的業務實質，比如z公司的案例中，我們要知悉雙方的合作模式、結算方式、風險承擔及履約義務的經濟價值等信息，這可能涉及倉儲物流部門的倉儲物流信息，涉及市場部門的產品市場價獲取，涉及結算部門的結算方式，涉及到合同部門的合作模式等，如果要做好新準則的落地，需要我們將合同相關的所有信息整合，綜合判斷才能得出最適當的賬務處理方式。