營改增后建筑企業PPP項目的納稅籌劃

摘要：我國于2016年5月1日全面推開營改增政策，營改增后對建筑企業的影響非常大。在新形勢下，建筑企業如何實施PPP項目，一方面符合新法規的要求，另一方面節約納稅成本是一個值得研究的課題，本文結合做了初步探討，以期對建筑企業開展納稅籌劃提供幫助。

關鍵詞：營改增；pppa～目；甲供材；內部授權；納稅籌劃

近年來，我國政府大力推進PPP項目（Pulie-Private-Partnership，簡稱PPP）的實施，在PPP模式下，社會資本承擔了項目設計、建設、運營和維護基礎設施的大部分工作（財金[2014]76號文），這對建筑企業是一個極大利好的機遇。但另一方面，財政部于2016年5月1日全面推開營改增政策，這樣建筑企業在實施PPP項目中，既存在很多的機遇，又面臨營改增的諸多風險，因此需要認真做好籌劃工作，充分運用稅法相關規定，節約納稅成本。

一、營改增對建筑企業的影響

根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號），建筑企業（增值稅一般納稅人）的適用稅率是11%，相比營改增之前的營業稅率3%，稅負有較大提高。但政策同時又規定，建筑企業的下列業務可選擇按簡易計稅方法計稅：

（1）以清包工方式（施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務）提供的建筑服務；

（2）為甲供工程（全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程）提供的建筑服務；

（3）為建筑工程老項目提供的建筑服務。所謂建筑工程老項目是指：①《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目，②未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。

二、營改增后建筑企業PPP項目的納稅籌劃對策

（1）合理運用“甲供材”中建筑企業增值稅計稅方式選擇的臨界點進行PPP項目納稅籌劃

按照上述營改增的政策規定，建筑企業在實施PPP項目時，如何選擇運用計稅方法可成為其納稅籌劃的一個關鍵點。建筑企業在簽訂合同前就應該測算不同方式下的稅收成本，為后期選擇一般計稅方法還是選擇簡易計稅方法提供依據。

按照試點實施辦法規定，建造服務的適用稅率是11%，而設備、材料、動力的適用稅率一般均是17%。據此，我們可以大概計算出選擇的臨界點：

假設甲供材合同中約定的工程價稅合計（不含甲方購買的材料和設備）為P，則建筑企業選擇一般計稅方式和簡易辦法下的增值稅計算如下：

①一般計稅方式下的應繳增值稅為：

應交增值稅=P÷（1+11%）×11%-建筑企業采購材料物資的進項稅額

=9.91%×P-建筑企業采購材料物資的進項稅額

②簡易辦法下的應繳增值稅為：

應交增值稅=P×3%÷（1+3%）=2.91%×P

③兩種方法下稅負相同的臨界點：

9.91%×P-建筑企業采購材料物資的進項稅額=2.91%×P

推導出：建筑企業采購材料物資的進項稅額=7%×P

④由于一般情況下，建筑企業采購材料物資的適用稅率一般均是17%，于是，推導出臨界點：

建筑企業采購材料物資的進項稅額=建筑企業采購材料物質價稅合計÷（1+17%）×17%=7%×P

⑤由此計算出臨界點：

建筑企業采購材料物資價稅合計=48.18%×P

因此，甲供材料模式下，建筑企業選擇按一般計稅方法或者簡易計稅方法的臨界點參考值是：

建筑企業采購材料物資價稅合計=48.18%×甲供材合同中約定的工程價稅合計

具體是：①建筑企業采購材料物資價稅合計>48.18%×甲供材合同中約定的工程價稅合計，則選擇一般計稅方法有利。

③建筑企業采購材料物資價稅合計<48.18%×甲供材合同中約定的工程價稅合計，則選擇簡易計稅方法有利。

因此，建筑企業采購材料物資占整個工程造價的多少，或者說甲供材料占整個工程造價的多少，是選擇計稅方式的關鍵！

（2）正確運用建筑企業集團內部授權或三方協議進行PPP項目納稅籌劃

鑒于PPP項目的特殊性，政府在選擇建筑企業時，往往要求其具有最高的資質條件，以確保PPP項目的順利實施。因此，建筑企業在承接的PPP項目中，一般是以集團公司名義與政府簽訂PPP項目工程總承包合同。然后與有關單位合作成立PPP項目管理公司，PPP項目管理公司再與建筑企業集團公司簽訂施工總承包合同。在具體實施PPP項目施工時，建筑企業往往又會將全部的工程項目交由子公司或分公司施工，這樣就會面臨重新簽訂合同，增加稅收負擔的問題。如下圖所示：

從上圖中，我們可以看出，該建筑企業集團公司承建的PPP項目實際是由其子公司的分公司具體進行施工。這樣，集團公司需要與其子公司再簽訂施工執行合同，子公司再交于其分公司施工。如此層層簽訂合同，一方面增加了企業增值稅和印花稅的支出，另一方面也降低了企業工作效率，同時，這種行為還存在轉包的違法風險，不利于項目的順利實施。

按照《關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）有關規定：建筑企業與發包方簽訂建筑合同后，以內部授權或者三方協議等方式，授權集團內其他納稅人（以下稱“第三方”）為發包方提供建筑服務，并由第三方直接與發包方結算工程款的，由第三方繳納增值稅并向發包方開具增值稅發票，與發包方簽訂建筑合同的建筑企業不繳納增值稅。發包方可憑實際提供建筑服務的納稅人開具的增值稅專用發票抵扣進項稅額。

因此，我們可以改變將上述層層簽訂合同的行為為企業內部授權書或三方協議方式來操作，就可以節約增值稅和印花稅，提供工作效率，促進PPP項目的順利實施。如下圖：

總之，面對營改增新政策的實施，建筑企業在實施PPP項目時，應時刻關注國家最新的政策變化，提前做好統籌規劃，及時調整企業的策略，達到納稅籌劃的目的。

課題項目：行業企業財稅咨詢服務項目研究（2017JB018）。

作者簡介

銀樣軍（1968-），長沙民政職業技術學院教授，研究方向：財稅、會計。

（作者單位：長沙民政職業技術學院）