政府會(huì)計(jì)制度下本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表的編制

宋麗靜（上海市歐美同學(xué)會(huì) 上海 200041）

一、本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表的基本概念、理論基礎(chǔ)及結(jié)構(gòu)分析

（一）基本概念與披露要求

根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的規(guī)定，本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表有兩個(gè)基本內(nèi)涵：一是該表反映了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)因?yàn)楹怂慊A(chǔ)和核算范圍不同而產(chǎn)生的本年盈余數(shù)與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)之間的差異；二是單位每年應(yīng)編制該表并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露。

（二）理論基礎(chǔ)

政府會(huì)計(jì)制度下預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并存，二者相互銜接又適度分離，全面反映了政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息。在具體業(yè)務(wù)處理中，對(duì)納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算，應(yīng)用雙分錄形式；對(duì)不涉及納入預(yù)算管理的現(xiàn)金業(yè)務(wù)的其他業(yè)務(wù)，只需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異金額=本年盈余-本年預(yù)算結(jié)余=（收入-費(fèi)用）-（預(yù)算收入-預(yù)算支出）=（收入-預(yù)算收入）-（費(fèi)用-預(yù)算支出）。

（三）結(jié)構(gòu)分析與編制意義

從本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表的構(gòu)成來看，可以分為三部分：第一部分是本年預(yù)算結(jié)余（本年預(yù)算收支差額，來源于預(yù)算收入支出表），第二部分是差異調(diào)節(jié)，第三部分是本年盈余（本年收入與費(fèi)用的差額，來源于收入費(fèi)用表）。其中第二部分差異調(diào)節(jié)是主體，主要分為兩種，一是重要事項(xiàng)差異，二是其他事項(xiàng)差異。重要事項(xiàng)差異主要分為四大類12種；其他事項(xiàng)差異是指除12種明確列示的重要事項(xiàng)差異以外的其他差異，如繳納增值稅產(chǎn)生的差異等。

編制該表的意義在于：（1）有助于相關(guān)信息使用者理解和使用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。該表詳細(xì)報(bào)告和披露了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間的差異以及形成的原因，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)有機(jī)地聯(lián)系在一起，可以使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者從不同的角度了解差異，從整體上了解預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一致性。（2）有助于財(cái)務(wù)報(bào)表編制者編制“雙報(bào)告”。編制部門決算報(bào)告和權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)的基本要求，而編制本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表則是編制“雙報(bào)告”的基礎(chǔ)。（3）有助于檢驗(yàn)預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩者之間是否平衡，便于財(cái)務(wù)報(bào)表編制者進(jìn)行勾稽關(guān)系對(duì)比。通過“本年預(yù)算結(jié)余+差異調(diào)節(jié)=本年盈余”這個(gè)恒等式，檢驗(yàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)各自編制形成的報(bào)表是否正確，是否存在少登記、漏登記或者錯(cuò)登記等情況，有效減少財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的差錯(cuò)。

二、本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表的改進(jìn)建議

該表中分別列示了重要事項(xiàng)差異和其他事項(xiàng)差異。其中，重要事項(xiàng)差異列示清楚，分為四大類12種，在實(shí)務(wù)中一一對(duì)號(hào)入座即可。但是對(duì)于其他事項(xiàng)差異，政府會(huì)計(jì)制度沒有明確說明如何調(diào)節(jié)，給實(shí)務(wù)工作帶來了一定的困難。尤其是長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期債券投資以及應(yīng)交增值稅等，是實(shí)務(wù)中經(jīng)常涉及到的項(xiàng)目，但是沒有被列入重要事項(xiàng)差異，必須在其他事項(xiàng)差異中調(diào)節(jié)。鑒于政府會(huì)計(jì)制度出臺(tái)時(shí)間不長(zhǎng)，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員對(duì)差異調(diào)節(jié)還比較陌生，因此明確其他事項(xiàng)差異的調(diào)節(jié)方法，具有現(xiàn)實(shí)必要性。

本文建議按照重要事項(xiàng)差異的調(diào)整方法，將其他事項(xiàng)差異分為四類分別列示，具體為：“其他事項(xiàng)差異——當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒有確認(rèn)為預(yù)算收入”“其他事項(xiàng)差異——當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒有確認(rèn)為費(fèi)用”“其他事項(xiàng)差異——當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒有確認(rèn)為收入”“其他事項(xiàng)差異——當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒有確認(rèn)為預(yù)算支出”。勾稽關(guān)系為：其他事項(xiàng)差異合計(jì)=“其他事項(xiàng)差異——當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒有確認(rèn)為預(yù)算收入”+ “其他事項(xiàng)差異——當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒有確認(rèn)為費(fèi)用”-“其他事項(xiàng)差異——當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒有確認(rèn)為收入”-“其他事項(xiàng)差異——當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒有確認(rèn)為預(yù)算支出”。差異調(diào)節(jié)=重要事項(xiàng)差異+其他事項(xiàng)差異。

某市財(cái)政局政府會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)對(duì)事項(xiàng)差異的處理與本文提出的建議類似，即在四大類下，首先列示重要事項(xiàng)差異，其次在每一大類下列示一個(gè)其他項(xiàng)來顯示其他事項(xiàng)差異。例如，01當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒有確認(rèn)為預(yù)算收入下，列示0101 應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收賬款確認(rèn)的收入；0102 接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)確認(rèn)的收入；0199其他當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒有確認(rèn)為預(yù)算收入的差異項(xiàng)目。

三、編制本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表實(shí)務(wù)分析

本文通過舉例，對(duì)事業(yè)單位編制本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表實(shí)務(wù)操作中常見且具有一定難度的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，以展示該表的調(diào)節(jié)過程。為了簡(jiǎn)化說明，案例假設(shè)如下：所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都發(fā)生在2019年，期初數(shù)為0。案例內(nèi)容既涉及重要事項(xiàng)差異，也涉及其他事項(xiàng)差異。

（一）固定資產(chǎn)

1.購入固定資產(chǎn)。某單位購入一臺(tái)機(jī)器，收到增值稅專用發(fā)票，不含增值稅的價(jià)格為20萬元，增值稅為2.6萬元。機(jī)器運(yùn)達(dá)單位后確認(rèn)驗(yàn)收。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

預(yù)算會(huì)計(jì)分錄為：

購買固定資產(chǎn)引起的暫時(shí)性差異20萬元，屬于“當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒有確認(rèn)支出”；“應(yīng)交增值稅——應(yīng)交稅金（進(jìn)項(xiàng)稅額）”引起的永久性差異2.6萬元，屬于“其他事項(xiàng)差異——當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒有確認(rèn)為費(fèi)用”。

2.固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)的使用壽命為10年，按照直線法計(jì)提折舊。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。產(chǎn)生的暫時(shí)性差異為2萬元，隨著每年計(jì)提折舊，與購買固定資產(chǎn)引起的暫時(shí)性差異（事項(xiàng)1）逐年抵消，屬于“當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒有確認(rèn)為預(yù)算支出”。

（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資

1.取得長(zhǎng)期股權(quán)投資。某單位以現(xiàn)金110萬元取得被投資單位20%的份額，其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利10萬元。根據(jù)規(guī)定按照權(quán)益法核算。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

預(yù)算會(huì)計(jì)分錄為：

產(chǎn)生的差異110萬元，屬于“其他事項(xiàng)差異——當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒有確認(rèn)為費(fèi)用”。

2.取得投資收益。當(dāng)年6月份被投資單位取得凈利潤200萬元，除凈損益和利潤分配以外的所有者權(quán)益變動(dòng)為100萬元。根據(jù)比例，某單位應(yīng)確認(rèn)的投資收益為40萬元（200×20%），確認(rèn)權(quán)益法調(diào)整20萬元（100×20%）。

確認(rèn)的投資收益為40萬元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。產(chǎn)生差異40萬元，屬于“其他事項(xiàng)差異——當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒有確認(rèn)為預(yù)算收入”。

確認(rèn)權(quán)益法調(diào)整20萬元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。因?yàn)闄?quán)益法調(diào)整科目期末余額列示在事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表的“凈資產(chǎn)項(xiàng)目”序列，不涉及收入、費(fèi)用，因此不產(chǎn)生差異。

3.處置長(zhǎng)期股權(quán)投資。處置時(shí)取得價(jià)款180萬元。

情形一：假設(shè)該投資收益納入本年度預(yù)算管理，處置發(fā)生在本年。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

同時(shí)，權(quán)益法調(diào)整轉(zhuǎn)入投資收益。

預(yù)算會(huì)計(jì)分錄為：

當(dāng)期確認(rèn)收入40萬元，確認(rèn)預(yù)算收入70萬元，產(chǎn)生差異30萬元，屬于“其他事項(xiàng)差異——當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒有確認(rèn)為收入”；當(dāng)期確認(rèn)預(yù)算支出貸方110萬元，預(yù)算支出減少，沒有確認(rèn)費(fèi)用，產(chǎn)生差異110萬元，屬于“其他事項(xiàng)差異——當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒有確認(rèn)為費(fèi)用”，該事項(xiàng)與事項(xiàng)3構(gòu)成核銷關(guān)系。

情形二：假設(shè)該投資收益應(yīng)上交財(cái)政，處置發(fā)生在本年。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

同時(shí)，權(quán)益法調(diào)整轉(zhuǎn)入投資收益。

預(yù)算會(huì)計(jì)分錄為：

當(dāng)期確認(rèn)收入40萬元，沒有確認(rèn)預(yù)算收入，產(chǎn)生差異40萬元，屬于“其他事項(xiàng)差異——當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒有確認(rèn)為預(yù)算收入”；當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出貸方110萬元，預(yù)算支出減少，沒有確認(rèn)費(fèi)用，產(chǎn)生差異110萬元，屬于“其他事項(xiàng)差異——當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒有確認(rèn)為費(fèi)用”，該事項(xiàng)與事項(xiàng)3構(gòu)成核銷關(guān)系。

4.實(shí)際繳納財(cái)政款項(xiàng)時(shí)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。產(chǎn)生差異80萬元，該事項(xiàng)與事項(xiàng)4（確認(rèn)投資收益40萬元，產(chǎn)生差異40萬元）和事項(xiàng)6（確認(rèn)投資收益40萬元，產(chǎn)生差異40萬元）構(gòu)成核銷關(guān)系，屬于“其他事項(xiàng)差異——當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒有確認(rèn)為預(yù)算收入”。

（三）應(yīng)收賬款及增值稅

某單位為增值稅一般納稅人，發(fā)生銷售業(yè)務(wù)，開具增值稅發(fā)票，銷售額為100萬元，增值稅為13萬元，款項(xiàng)暫未收到。

1.發(fā)生銷售時(shí)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

預(yù)算會(huì)計(jì)不需要處理。產(chǎn)生暫時(shí)性差異100萬元，屬于“當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒有確認(rèn)為預(yù)算收入”。

2.繳納增值稅。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

預(yù)算會(huì)計(jì)分錄為：

因?yàn)榇嬖谠鲋刀悾聵I(yè)收入與事業(yè)預(yù)算收入產(chǎn)生了永久性差異13萬元，屬于“其他事項(xiàng)差異——當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒有確認(rèn)為費(fèi)用”。

3.收到款項(xiàng)且不需上繳財(cái)政。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

預(yù)算會(huì)計(jì)分錄為：

該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的差異為“當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒有確認(rèn)為收入”，差異金額為113萬元，且該事項(xiàng)與事項(xiàng)8構(gòu)成核銷關(guān)系，應(yīng)進(jìn)行核銷處理。核銷之后，對(duì)于這兩筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，實(shí)際尚有13萬元的差異未核銷，該筆差異由應(yīng)交增值稅引起，對(duì)于應(yīng)交增值稅，不屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入的核算范疇，但是形成了預(yù)算收入的變動(dòng)，是實(shí)際存在的差異。因此除了發(fā)生退貨沖銷增值稅的情況，這部分差異在年內(nèi)會(huì)一直存在。

（四）預(yù)計(jì)負(fù)債

某單位2019年發(fā)生訴訟案件，根據(jù)律師的判斷很可能敗訴，如果敗訴，賠償金額在100—140萬元之間。

1.計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。產(chǎn)生暫時(shí)性差異120萬元，屬于“其他事項(xiàng)差異——當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒有確認(rèn)為預(yù)算支出”。

2.支付預(yù)計(jì)負(fù)債。2019年底，法院判決某單位應(yīng)支付賠償金額130萬元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

預(yù)算會(huì)計(jì)分錄為：

產(chǎn)生暫時(shí)性差異120萬元，屬于“其他事項(xiàng)差異——當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒有確認(rèn)為費(fèi)用”，該事項(xiàng)與事項(xiàng)11構(gòu)成核銷關(guān)系。

（五）職工薪酬相關(guān)業(yè)務(wù)

某單位計(jì)提1月份管理人員基本工資等2.5萬元，應(yīng)當(dāng)扣除的個(gè)人應(yīng)負(fù)擔(dān)的部分個(gè)人所得稅、住房公積金、社會(huì)保障費(fèi)等0.38萬元，單位應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的住房公積金、社會(huì)保障費(fèi)總計(jì)0.6萬元。并于月底向職工支付工資薪酬及繳納社會(huì)保險(xiǎn)、個(gè)人所得稅等。

1.計(jì)提基本工資及從職工薪酬中代扣應(yīng)由個(gè)人承擔(dān)的款項(xiàng)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。產(chǎn)生暫時(shí)性差異2.88萬元，屬于“當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒有確認(rèn)為預(yù)算支出”。

2.計(jì)提單位承擔(dān)的住房公積金、社會(huì)保險(xiǎn)等。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。產(chǎn)生暫時(shí)性差異0.6萬元，屬于“當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒有確認(rèn)為預(yù)算支出”。

3.向職工發(fā)放基本工資等業(yè)務(wù)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

預(yù)算會(huì)計(jì)分錄為：

產(chǎn)生暫時(shí)性差異2.5萬元，屬于“當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒有確認(rèn)為費(fèi)用”，該事項(xiàng)與事項(xiàng)13構(gòu)成核銷關(guān)系。

4.繳納社會(huì)保險(xiǎn)等。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

預(yù)算會(huì)計(jì)分錄為：

產(chǎn)生暫時(shí)性差異0.98萬元，屬于“當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒有確認(rèn)為費(fèi)用”，該事項(xiàng)與事項(xiàng)13（暫時(shí)性差異0.38萬元）、事項(xiàng)14（暫時(shí)性差異0.6萬元）構(gòu)成核銷關(guān)系。