數字稅：數字時代企業稅制的變革與重構

朱程程

摘 ? 要：面對全球科技巨頭借用國際稅收規則漏洞大肆偷逃稅的行為，歐盟有關國家率先提出征收數字服務稅的舉措，英國率先宣布征收臨時數字服務稅。英國臨時數字服務稅的開征對重塑世界稅收管轄制度體系具有關鍵性啟示作用，提供了全新視角下稅收管轄權的認定標準，或可以為數字經濟背景下價值創造地與稅收征管地的錯配提供全新的詮釋。數字服務稅制度的引入不僅可以更好的規范數字經濟企業存在的跨國避稅行為，解決稅基侵蝕與利潤轉移問題，更可以緩解長久以來傳統企業與數字經濟企業的稅負不公問題。我國應借鑒英國數字稅改革經驗加強我國稅制改革，以積極應對數字經濟公司跨國避稅對我國稅收征管產生的影響;采用“數字稅”及其提出的相關概念，推動修改常設機構認定規則，引入“引力原則”;協調各國稅制，加強數字經濟反避稅國際合作。短期內，可督促跨國數字經濟公司對在我國境內產生的合理數字利潤依法納稅，減少數字經濟稅收流失。

關鍵詞：數字稅;稅收公平;跨國避稅

DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2020.07.003

中圖分類號：F811.4 文獻標識碼：A ? ? ? ? ?文章編號：1003-9031（2020）07-0020-07

數字稅，又稱數字經濟稅或數字服務收入稅，主要針對搜索引擎、在線視頻、即時通訊服務等數字經濟收入征稅。跨國企業特別是大型數字經濟公司通過利用現行國際稅收規則的不足、稅制差異或征管漏洞，人為向低稅或免稅區域轉移利潤，以最大限度達成減少其稅負總額，甚至雙重不納稅的目的。2018年，經濟合作與發展組織（OECD）就曾提出數字經濟挑戰了各國稅收單方面行動的不協調性及引入衡平稅（Equalization Levy）的設想，但各國對數字稅觀點不一①。在數字經濟迅速發展的當前背景下，我國是否應該引入數字稅制度、何時引入數字稅及具體如何推行等問題，極大影響我國未來數字經濟的發展。

一、數字稅征收的必要性

數字經濟快速發展，對當前全球治理背景下國際稅收秩序提出巨大的挑戰，制定和實施公平合理的數字稅規則，對重塑國際稅收制度體系和協調國際稅收競爭環境十分必要。

（一）重塑國際稅收制度體系，貫徹稅收公平原則

在現有稅制的“保護”之下，數字經濟公司以犧牲國家稅收為代價享受著巨額利潤，不利于國內產業的發展，不利于稅制公平和稅收監管，給現有的國際稅制帶來前所未有的挑戰。歐盟堅持征收數字稅的法理依據主要是稅收公平原則，征稅動因主要基于以下三點事實：一是數字經濟公司的年均收入增幅平均在14%，而其他跨國公司的年均收入增幅在0.2～3%;二是數字經濟公司對于實體公司的依賴性很低，普通跨國公司一般有80%的公司是在海外的，而跨國互聯網公司這個比例只有50%;三是跨國數字經濟公司的平均實際稅率為9%左右，而傳統跨國公司的平均稅率卻超過23%，造成傳統企業與數字經濟公司面臨巨大的稅負差額，明顯違背了稅收公平原則，也造成國家稅收收入的流失。法國和英國提出“數字稅”政策，主要目的在于確保數字經濟公司按照其所獲得的收益繳納應有的稅收，增加國家財政收入，解決數字經濟公司與傳統企業的納稅不公問題。

另外，消費者與數字經濟公司在日常經營交互過程中所產生的數字信息，被數字經濟公司重新收集、利用并銷售給第三方，以獲得超額利潤。在這過程中，作為數據提供方的消費者卻未獲得任何實際利益。基于此，稅收體制應發揮其調整再分配的制度功能，否則，此種競爭環境將影響正常的市場資源配置。一是現有的稅收優惠的政策向數字經濟公司傾斜，傳統企業將被迫淘汰;二是消費者基于私利需求，傾向于留存數據或拒絕分享數據，進而有能力將數據提升價值的企業將無濟于事，個體間將形成數據壁壘;三是超大型數字經濟公司將利用上述超額利潤擴大盈利規模與并購規模，進而阻礙競爭對手崛起，形成壟斷地位，阻礙市場健康有序發展。

（二）合理規范跨國避稅行為，應對稅基侵蝕與利潤轉移

數字經濟公司在進行跨國經濟活動時，通常會利用不同國家（地區）稅制差異和國際稅收治理體系的協調漏洞來避稅，引發了實體經營企業強烈不滿，給政府財政造成巨大壓力。如2011年谷歌就曾將其利潤總額的80%通過設立空殼公司轉移至低稅率的百慕大群島地區，避稅總額達20億美元。當前，數字經濟公司通常采用規避常設機構固定性認定的構架、援引常設機構認定例外條款和重新分配功能、資產和風險的構架等方法進行避稅。

對營業利潤征稅的有關協定條款主要是基于對常設機構的判定和常設機構例外條款①的適用。《OECD稅收協定范本及注釋》規定處于特定場所的計算機設備只有滿足了固定性要求后才能構成常設機構，而數字經濟公司恰恰能規避常設機構的認定要求。此外，根據《OECD稅收協定范本及注釋》規定只有將服務器放置在某固定場所達規定時間，才能認定為固定營業場所，數字經濟公司常利用縮短服務器在某處停留的時間，使其低于最低時限，避免將服務器認定為常設機構或通過擴大服務器支撐經營活動的地理區域，從而進行避稅。

《OECD稅收協定范本及注釋》第5條第4款規定，若在一國內的固定場所從事的活動，僅限于通過計算機等設備進行準備性和輔助性活動，則僅此事此類電子商務活動的固定場所不能認為構成常設機構。為實現避稅問題，數字經濟公司納稅人往往通過無形資產對固定場所的低依賴性，將其營業利潤分散或轉移，認定其營業場所僅從事準備或輔助性活動。

重新分配功能、資產和風險的構架主要是指數字經濟公司往往通過合約轉移無形資產或相關權利以及無形資產所具有的法定所有權權屬關系，來證明其向承擔風險的實體分配大量收入的合理性，而這些實體幾乎沒有任何實質性商業活動。另外，在判定稅基和適用的公式方面，目前在國家間尚未達成普遍一致。

二、數字稅推行可能存在的問題

數字經濟的發展必然會推動傳統國際稅收規則的變革，形成一種新的稅種，但由于各國對數字經濟征稅意見不統一，數字稅制度在實際推行過程中必然存在若干問題。

（一）或導致國際稅收秩序混亂

傳統國際稅收規則劃在認定收入所得稅基時，依所得劃分為來源地稅收管轄權與居住地稅收管轄權。在傳統經濟模式下，企業經營活動受空間限制，判斷屬人原則與屬地原則的連結因素時，無論是自然人的住所標準、居住時間標準，還是判斷法人稅收管轄的注冊成立地標準、實際管理機構所在地標準等，在判斷關聯程度時均具有合理性。但隨著數字經濟的興起與信息技術的發展，傳統經營模式下的空間限制被打破，企業對有形經營場所的依賴性大大降低，再以傳統標準界定居民身份。雖然各主權國家有權自主決定本國稅收法律制度，但在涉及跨國數字經濟時，一國相關稅收法律制度可能因其溢出效應而與其他國家的國內稅收法律制度相沖突。因此，協調國際稅收秩序成為規范全球治理的重要組成部分，任何國家在制定本國稅收法律制度時，都應考慮協調他國的稅收制度，推動形成協調的國際稅收利益分配秩序。

（二）難以界定數字經濟的價值創造來源

網絡環境的空間虛擬化導致數字經濟具有虛擬性、高附加值、價值來源模糊等特點，因而難以明確界定其價值創造地。對數字化企業來說，其提供的產品和服務均為數字化形式，這種數字化形式的產品價值難以用固定標準進行衡量。此外，數字經濟交易價值來源多樣導致其價值來源具有極強的隱蔽性與跨國性特征，同樣導致難以精準計量數字經濟價值來源，稅務機關對于獲取具體價值及征收稅率較為困難。

另外，價值創造概念本身具有模糊性，對其解釋的自主性、靈活性較大，如價值創造地既可解釋為價值原產地，也可解釋為價值目的地。當前，各國普遍接受稅收應與價值創造概念相一致的理念，但對于價值創造貢獻與收益歸屬的關聯關系，在立法時傾向于選擇有利于本國經濟利益方式去具體界定價值創造，更多的行使單邊征稅權，但這一做法或將造成多國重復征稅，增加企業稅收負擔與稅收不確定性，抑制新興技術企業的發展。在進入數字經濟時代之后，數字經濟公司通過與用戶交互所創造的價值對企業來說更具有至關重要的作用，而數字經濟公司與用戶交互行為可以分為積極交互與消極交互兩類。積極交互包括數字經濟公司的用戶評級體系、用戶點擊等;消極交互主要是指用戶數據收集、數據貨幣化等行為。用戶的“積極交互”是英國數字稅的核心概念，此次英國擬征收的數字服務稅僅限于用戶“積極交互行為”，因為其認為只有在積極交互行為中才會形成企業核心價值，消極交互行為無法構成企業的主要收入。如用戶對商品的不同評價會直接或間接影響其他用戶的購買行為，繼而影響企業的核心價值，但如何界定“積極交互”與“消極交互”的概念邊界，短期內卻難以達成普遍共識。

三、歐美國家數字稅征收模式

（一）美國：較低的常設機構判定門檻與無形資產收入稅收優惠

美國稅法實際早有“數字稅”征收基礎。美國稅法關于常設機構的認定標準門檻較低，外國公司和個人在美國國內停留實際超90天，或獲得實際收入超3000美元，即視為從美國取得的經營所得，應在美國繳納稅款稅。如針對美國跨國公司尤其是互聯網巨頭的全球避稅，奧巴馬政府執政末期就動議要對跨國公司征收19%的全球最低稅，這種低門檻的經營所得認定標準，使美國即使在數字經濟發展的沖擊之下，稅源損失明顯小于其他國家。

為鼓勵本國無形資產類產品出口，美國規定在無形資產收入認定時可預先扣除一定比例的成本，實際上是除機器設備等有形資產乘以10%的部分之外的各類收入。美國在數字稅的問題上采取了統分結合的策略，以實現美國利益的最優化、美國稅源的最大化。對于對外投資獲取的利潤，在“對半開”的全球最低稅的框架下，以無形資產收入為名，將有限利潤的常規回報給予來源國，將超額利潤作為非常規回報歸屬美國;對跨境電商數字產品與勞務取得的收入，認為只有構成營銷性無形資產，市場國才能共分有限的剩余利潤。此舉明顯違反世界貿易組織關于反補貼的相關規則。但究其根本，美國此舉在于鼓勵本國數字經濟公司發展，為數字經濟中營銷類無形資產收入提供稅收優惠與稅額抵免的合法性提供依據。

（二）歐盟各國：地域性稅收體系與低稅率國家

歐盟內部關于數字服務稅征收問題尚不能達成一致意見，英法是數字服務稅的堅定支持者，但愛爾蘭、盧森堡等國家因依賴低稅率吸引外資，則極力反對數字服務稅的征收。英國宣布自2020年 4月起對數字經濟公司按照英國本國內用戶交互程度形成的價值貢獻征收臨時數字服務稅（Digital Services Tax，DST）。數字服務稅打破原“常設機構”規則，同時引入了全新的“銷售或用戶”規則。究其動因是，英國、意大利等國家多采取地域性稅收體系，而跨國數字經濟公司的避稅行為給這些國家稅收造成的損害更為嚴重①，在實施數字服務稅之后，無論利潤是否轉移到低稅地或“避稅天堂”，數字經紀公司在收入產生地都應當繳納稅款，不僅可以更好的規范數字經濟公司跨國避稅行為，有效解決稅基侵蝕與利潤轉移問題，還可以緩解長久以來傳統企業與數字經濟公司的稅負不公問題。英國2019年臨時數字服務稅的開征對重塑世界稅收管轄制度體系具有關鍵性作用，提供了全新視角下稅收管轄權的認定標準，或可以為數字經濟背景下價值創造地與稅收征管地的錯配提供全新的詮釋。

四、我國數字稅征收面臨的問題及政策建議

（一）我國數字經濟征稅面臨的問題

1.現行稅收征管制度不適應數字經濟發展模式。隨著互聯網技術的快速發展，信息傳輸的虛擬性增強，數字經濟對于物理經營場所的依賴性較低，存在未經工商登記的大量隱蔽的分散交易帶來的價值增值，而我國傳統稅收征管體系以企業為主要納稅人，稅收制度設計未考慮因用戶積極參與所產生的增值部分，此部分實質具有潛在收益價值，應在合理評估后納入征稅范圍。同時，我國屬人兼屬地原則的傳統稅收征管制度，特別是增值稅與企業所得稅、個人所得稅，對于數字經濟模式下納稅人、征稅對象、納稅地點、稅率等稅收要素的規定不夠具體明確，給數字經濟征稅帶來了極大的挑戰。另外，我國傳統稅收征管中采取企業憑票抵扣的管理方式，在數字經濟模式下，實際操作難度大，導致雙重征稅與國際避稅問題時有發生，稅收管轄爭議問題時有發生。

2.數字經濟征稅阻礙大型科技企業進入我國投資經營。一般而言，吸引外資的方式至少包括稅收優惠、政策扶持等，我國若貿然推行數字稅，將減少我國對大型科技企業的吸引。同時，包括美國在內的諸多國家已經開始實行減稅政策②，我國引入數字稅制度更會加劇實際稅收差距，降低對跨國科技公司的吸引力。鑒于資本的逐利性，當這些企業找到更適合的避稅國家，便會戰略性轉移，進而導致我國的失業率增加，而且大型科技企業的逐利遷移還會損害我國其他企業創新的動力，進而影響我國整體科技實力的國際競爭力。

（二）政策建議

1.借鑒英國數字稅改革經驗，加強我國稅制改革。由于無形資產虛擬性和隱蔽性特征與數字經濟商務所呈現出的多層次特點，在傳統商業模式下被定性為準備性或輔助性的活動，或可能成為數字經濟公司核心活動。這使得價值創造所在國稅款流失，也給予了納稅人在收入來源國和居民國之間進行稅務籌劃的空間。因此，我國應參考英國數字稅征收標準和納稅規則，制定以“用戶積極交互”作為稅收管轄權的分配標準，打破原“常設機構”認定規則，同時引入全新的“銷售或用戶”規則③。兩種規則并行，可以更好的應對數字經濟模式下數字經濟公司利用無形資產的所實施的稅基侵蝕與利潤轉移問題。

2.推動修改常設機構認定規則，引入“引力原則”。數字經濟高度依賴無形資產、數據與用戶參與，數字經濟企業從而可以輕易打破傳統稅收征管模式的限制，巧妙避開各國政府稅收征收與管理。在多邊共識未達成之前，采用“數字稅”及其提出的相關概念，可督促跨國數字經濟公司對在我國境內產生的合理數字利潤依法納稅。因傳統《OECD稅收協定范本及注釋》對于常設機構認定的構架難以適應新時代數字經濟發展，歐盟提出改變僅針對實體公司征稅原則，提高消費者參與價值創造的重要性，對特許權使用費等消極所得需要根據稅收協定繳納預提所得稅。因此，對云計算、云端服務等涉及基于無形資產價值轉化獲取的所得，可以在國內法中定性為特許權使用費等消極所得，或者創造新的所得類別征收預提稅從而確保來源地征稅權。“引力原則”為應對數字經濟特殊模式而設立，目的在于確保收入來源國可以就數字經濟公司在該國獲取的數字利潤征稅。根據“引力原則”，無論企業所得是否與該常設機構有直接聯系，外國企業只要有收入來源于該國即應繳納稅款。為確保數字經濟公司通過互聯網在我國進行銷售所獲取的利潤如同傳統企業在我國常設機構銷售貨物一樣進行同等納稅，建議結合我國現有法律體制，增加“引力條款”①以修改《電子商務法》。從法理上來看，如果外國企業在常設機構所在國銷售的商品或貨物與注冊國/實際運營國所銷售的類似;或所開展的營業活動與常設機構開展的相同或類似，即使其所取得的所得并未通過常設機構，常設機構所在國仍有權征稅。

3.協調各國稅制，加強數字經濟反避稅國際合作。通過各國協調稅制改革，明顯優于單個國家通過單邊稅制改革來達到解決稅基侵蝕與利潤轉移問題。數字經濟的挑戰在于對跨境商品交易規則的設置，針對數字經濟模式特點，為證明交易活動是否真實發生，不僅需要國內各部門信息共享，還需要各國信息交流，推進反避稅國際合作。各國之間提高稅收信息透明度，可以有效避免因單方稅務行動所導致的國際稅收秩序混亂問題。通過信息共享合作，提高各國之間稅收信息透明度，可以更全面獲取納稅人營業收入、關聯交易等信息，防范跨國避稅行為，實現互利共贏。數字稅改革不可一蹴而就，應協同各國打擊國際避稅、秉承稅收公平原則、結合我國國情改造我國現行的針對于數字經濟企業的稅收體制。

五、結語

面對當前錯綜復雜的國際稅制變革環境，我國稅制改革應結合本國國情，兼顧實現推動重構國際稅收秩序與保護本國稅收利益之間的平衡。一方面，在數字經濟的時代背景之下，我國應緊跟國際稅制發展大勢，加強數字稅基礎研究，塑造更公平的競爭環境，實現傳統企業和數字經濟公司的實質稅收公平，確保作為數據供給方的傳統企業也可以享受合理利益，使數字經濟能夠真正的惠及各行業。另一方面，推行數字稅制度不可操之過急，應通過各國協調稅制改革解決稅基侵蝕與利潤轉移問題，結合我國國情，推動特定領域先行先試，積極構建符合我國國情的數字稅征管體系，更好的促進我國數字經濟的發展。

（特約編輯：王培）

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