消費稅下劃地方改革的政策效應及分享方案設計
——基于數值模擬

唐 明 盧 睿

(湖南大學 經濟與貿易學院，湖南 長沙 410079)

“營改增”之后，地方稅體系建設停滯不前，減稅降費引發了地方政府巨大的財政收支壓力。2019年，消費稅逆勢同比增長高達18.2%，收入總額首次超過原位居第三位的個人所得稅，占稅收總收入9%。隨著消費對經濟發展的基礎性作用日漸凸顯，消費稅的財政職能能否逐漸增強，能否在地方稅體系建設中有所建樹備受關注。在上述背景下，《國務院關于印發實施更大規模減稅降費后調整中央與地方收入劃分改革推進方案的通知》(國發〔2019〕21號)提出“后移消費稅征收環節并穩步下劃地方”，但未明確后移征稅環節的具體稅目和下劃地方的具體方案。那么，如何解決下劃過程中面臨的稅源結構失衡以及各省份可能采取利益博弈和策略選擇等瓶頸問題？消費稅下劃對地方財力增長、區域財力均衡和區域財力分配會產生什么樣的效應？如何設計兼顧公平與效率的下劃方案以發揮消費稅在地方稅體系建設“領頭雁”作用？上述一系列問題亟須從理論上予以解決并從實證上進行準確評估。

一、消費稅下劃地方：開啟中央稅向地方下劃先例

在傳統的稅收理論中，消費稅因其流動稅基、宏觀調控等功能被普遍認為適合作為中央稅，但許多國家的實踐越來越偏離傳統理論，一些國家的消費稅已經走向了地方化，僅僅是因為這更符合客觀實際。Musgrave(1983)提出直接對最終消費者(居民)征收的一般銷售稅和消費稅可作為州稅或省稅。Boadway et al.(1994)、Bird(2011)等支持引入地方消費稅，認為以消費為基礎的消費稅在某些方面具有作為地方稅的良好稟賦，如受益性原則，可以設置為地方稅種。同時，許多文獻從增強地方自治能力、滿足公共服務需求、提高地方財政管理效率等角度論證引入地方消費稅的必要性。實踐上，日本、加拿大、西班牙和韓國等紛紛引入地方消費稅，以增強地方財政自主性與區域財政平衡。這引起學界廣泛的討論。Jacobs et al.(2010)發現美國各州消費稅稅收競爭存在策略互動，通過消費的邊際擴張稅收來維持地方收入的穩定性。Kimura(2015)考察了日本地方稅改革，發現地方政府2014年新增的消費稅有助于保障政府收入穩定。還有文獻從分配指標、權重體系、地方消費稅規模等方面指出韓國地方消費稅存在的問題并提出完善建議(Kim，2014；Kim，2018)。

在中國，消費稅一直是中央稅，隨著“營改增”的推進，消費稅才以“地方稅”的身份進入公眾視野。針對消費稅是否適合作為地方主體稅種或納入地方稅體系，相關文獻展開了激烈論爭。部分文獻認為消費稅不適合作為地方主體稅種或納入地方稅收體系，主要觀點有：一是地方主體稅種要求增長潛力大、具有非流動性、滿足受益原則且便于地方征管，而中國現行消費稅從宏觀調控屬性上適合由中央管理，且消費稅跨區域的性質也不滿足地方稅非流動的特點(尹音頻 等，2014；呂冰洋，2014；李羨於，2016；儲德銀 等，2015；洪小東，2018；鄭日晟，2019)；二是目前消費稅主要是在生產環節征收，若劃為地方稅，有可能導致惡性稅收競爭及干擾資源配置(朱青，2014；韓仁月 等，2017)；三是消費稅稅源地區分布不均使其不適合作為地方稅(楊衛華 等，2015；洪小東，2018)。

很多研究將消費稅地方化的主張置于全面“營改增”后地方主體稅種缺失的背景之下，認為消費稅可以給地方政府帶來可觀的財政收入，緩解地方政府的財力缺口(賈康 等，2014；林穎 等，2014；孟瑩瑩，2016；馮俏彬，2017；李永剛 等，2017；唐明 等，2020)。在經過擴大征收范圍、提高稅率和調整征收環節的改革后，消費稅可作為省級政府主要收入來源(張學誕 等，2017；陳明藝 等，2018；李建軍 等，2020)。許多贊同消費稅地方化的研究，并不認為消費稅能夠成為地方“主體”稅種，事實上這往往成為主張消費稅應當作為共享稅的理由，在經過擴大征稅范圍、調整納稅環節等方面的改革后更適合作為央地共享稅(賈康 等，2014；郝曉薇 等，2015；鄭涵 等，2017；谷彥芳，2017；張學誕 等，2017；王金霞 等，2018)。

關于如何改革消費稅并納入地方稅體系的研究，大都主張零售環節消費稅比較適合作為地方稅(李建軍 等，2017；梁遠川，2017；龐鳳喜 等，2020)。一些研究從稅收轉嫁(梁季，2016)、財政角度(朱青，2014；蘇國燦 等，2016)、財政體制(谷成 等，2020)、稅種功能(孟瑩瑩，2016)、經濟發展(林穎 等，2014)、控制負效應(梁季，2016)、均衡性和可稅性(李建軍 等，2020；唐明 等，2020)等多個角度論證零售環節消費稅作為地方稅的合理性和優越性。一些研究建議把消費稅納入共享稅，建立收入聯結機制(尹音頻 等，2014)，通過“分成型共享”(韓仁月 等，2017；歐陽天健，2019)和“稅基型共享”(儲德銀 等，2015；谷彥芳，2017；鄭日晟，2019)，或者基數部分劃歸中央財政，增量部分劃歸地方財政(劉磊 等，2020)，或者依據稅目類別及征收環節設計收入分配方案(茅孝軍，2020)。還有一些研究強調應充分預估消費稅下劃地方的現實阻礙和制度風險(許文，2020；茅孝軍，2020)，為應對消費稅征收環節后移與收入下劃地方改革，應統籌協調多方面關系，推動各項制度改革之間的良性聯動(趙術高，2019；許文，2020；唐明 等，2020)。

國外對消費稅地方化的理論探討較為深入，基于地方消費稅的改革實踐進行了充分的實證研究。國內相關研究主要集中在消費稅是否適合地方化以及如何地方化的定性分析。上述研究為本文提供了良好的基礎和思路，但與改革實踐相比，亟待擴展。第一，消費稅下劃地方改革，即將開啟中央稅向地方下劃的先例。此項改革將會產生哪些政策效應？目前學界對此關鍵問題還鮮有涉及，嚴重滯后于改革實踐的需求。第二，減稅降費背景下，地方政府對下劃的消費稅收入如何進行分享。目前學界為數不多的相關研究僅探討了央地如何分享消費稅，鮮有涉及各省份之間橫向分享相關命題，而這是改革實踐最亟須的。本文力圖在上述方面有所突破，以期能為消費稅下劃地方改革提供堅實的決策依據。

二、消費稅下劃地方各地消費稅收入估算

(一)具體測算方法分析

國發〔2019〕21號文明確提出，“按照健全地方稅體系改革要求，在征管可控的前提下，將部分在生產(進口)環節征收的現行消費稅品目逐步后移至批發或零售環節征收，拓展地方收入來源，引導地方改善消費環境。”這表明在房地產稅等地方主體稅種尚未成熟之前，消費稅下劃地方將發揮建設地方稅體系的“領頭雁”作用。因此，目前占比高達99%的煙、酒、油、車四大稅目將會在條件成熟時部分或全部納入改革范圍，否則下劃地方改革將失去實際意義。本文通過分省份測算煙、酒、車輛、成品油四大稅目在生產環節和零售環節的消費稅收入，估算出各省份在生產地原則和消費地原則下能夠分享到的消費稅收入(蔣云赟 等，2018；李建軍 等，2020)，在此基礎上預估消費稅下劃地方的政策效應。

1.卷煙消費稅收入估算

卷煙消費稅采取從價與從量復合計征的方式。從量部分的稅額，消費地原則下，可以依據各省份煙草專賣局的卷煙銷量為依據進行估算；生產地原則下，則可通過各省份煙草廠的卷煙產量為依據進行估算。從價部分的稅額，可利用各省份煙草專賣局(對應消費地原則)和卷煙廠(對應生產地原則)的卷煙銷售收入占總銷售收入的比例作為卷煙消費從價部分的分享比例來間接得到。

消費地原則下，各省份卷煙消費稅收入的估算公式如下：

(1)直接計算從量部分：各省份煙草專賣局卷煙的銷售箱數×150元/箱

(2)間接計算從價部分：(全國卷煙消費稅收入-Σ各省份卷煙消費稅收入從量部分)×各省份卷煙銷售收入分配比例

(3)各省份卷煙銷售收入分配比例=各省份煙草專賣局卷煙銷售收入÷全國煙草專賣局卷煙收入

(4)各省份卷煙消費稅收入=各省份卷煙消費稅從量部分+各省份卷煙消費稅從價部分

將上述公式中的各省份煙草專賣局的銷售箱數與銷售收入換成各省份卷煙廠的卷煙銷售箱數與銷售收入，即可得到生產地原則下各省份取得的卷煙消費稅收入。

2.酒消費稅收入估算

消費稅中酒類稅目包括白酒、黃酒、啤酒、其他酒。據《中國稅務年鑒》(2017年)數據，白酒的消費稅稅額占酒類稅目消費稅稅額超過了2/3,基于數據的可得性，本文通過測算白酒的消費稅收入來代替酒類稅目的消費稅收入。白酒消費稅同樣采取從價與從量復合計征的方式。從量部分，可以通過各省份白酒的產量、銷量來測算。從價部分，以各省份白酒銷售收入、消費量在全國銷售收入、消費量中的比例來間接得到各省份消費稅從價部分收入的估計值(由于各省份白酒折65度商品量的單位為升，消費稅從量計征時采用噸為單位，因此，在計算時需要進行單位換算)。

消費地原則下各省份白酒消費稅收入計算公式如下:

(1)白酒升與噸的換算公式為：1噸折65度白酒商品量=各省份白酒折65度商品量(升)×0.65×0.8+各省份白酒折65度商品量(升)×0.35×1

(2)各省份白酒消費稅收入(從價部分)=各省份白酒消費額×20%

(3)各省份白酒消費稅收入(從量部分)=各省份白酒消費量折65度商品量(噸)×0.5(元/500g)×2×1000

(4)各地白酒消費稅收入為(1)和(2)的計算結果之和

將上述公式中各省份白酒消費額與消費量替換為各省份白酒企業主營業務收入額與白酒銷量即可得到生產地原則下各省份白酒的消費稅收入。

3.成品油消費稅收入估算

成品油的消費稅收入主要集中在汽油、柴油、燃料油三個稅目。基于數據的可得性，在對成品油消費稅收入進行估算時，以這三類成品油為替代，估算成品油總體的消費稅收入。成品油采用從量計征的方式，測算相對簡單。消費地原則下，以各地的成品油消耗量作為各地消費量進行消費稅收入估算；在生產地原則下，以各地的成品油生產量為依據進行消費稅收入估算。消費地原則下各省份成品油消費稅收入計算公式如下：

(1)單位換算

各省份汽油消費量=各省份汽油消耗量/萬噸×1428.57(噸/升)×10000

各省份柴油消費量=各省份柴油消耗量/萬噸×1190(噸/升)×10000

各省份燃料油消費量=各省份燃料油消耗量/萬噸×1129.954(噸/升)×10000

(2)各地成品油消費稅估計值=消費量×各種成品油對應的單位稅額

(3)調整后各省份消費稅收入估計值=全國成品油消費稅收入×各省份調整比例

各省份調整比例=各省份成品油消費稅收入估計值÷各地成品油消費稅收入估計值之和

各種成品油對應的單位稅額為：柴油、燃料油，1.20元/升；汽油，1.52元/升。

4.汽車消費稅收入估算

由于缺少各地汽車的購買量、生產量與價格水平等數據，采用各地汽車的注冊量與產值在全國的占比來測算各省份汽車制造業消費稅消費地原則與生產地原則下分得的消費稅收入。各省份汽車消費稅收入計算公式如下：

(1)各省份汽車消費稅收入=各省份民用汽車新注冊量在全國占比×全國汽車消費稅收入(消費地原則下)

(2)各省份汽車消費稅收入=各省份民用汽車新注冊量在全國占比×全國汽車消費稅收入(生產地原則下)

綜上，將上述測算結果加總即可得到各省份在生產地原則和消費地原則下分得的消費稅收入估計值，如表1所示。

表1 兩種征稅原則下各地消費稅收入估算表

(二)測算結果驗證

本文對貢獻了消費稅總收入99%的四大稅目進行了估算，但考慮到卷煙批發環節消費稅無法進行估算，估測結果與實際值應有一定的差距。本文在估測時保持了消費地與生產地原則測算方法的統一。因此，若生產地原則下估測結果可靠，即可證明消費地原則下的估測結果可信。圖1將生產地原則下的估測值與《中國稅務年鑒》(2018)數據進行了對比。可以看到，生產地原則下的估計值與實際值十分近似，存在的些許差距應是受到卷煙批發環節消費稅未納入測算的影響。

圖1 生產地原則下人均消費稅收入估計值與實際值的對比

需要注意的是天津、上海、山東三個地區的估測結果出現了較大的偏差。考慮到天津、上海經濟發展水平較高，出現偏差可能是因為該地對于其他應稅消費品的消費數額較大。加之上海是卷煙生產大省(市)，但本文未將卷煙批發環節消費稅納入測算。而山東的消費稅收入估測值高于實際值，應是山東地方煉油廠不規范納稅，頻繁發生逃稅行為所致。山東的消費稅收入主要來自地方煉油廠，其擁有全國最多的地方煉油廠，產能占全國的60%。

綜上所述，生產地原則下消費稅收入估測值與實際值基本相符合，本文采取的估測方法較為可靠，因此本文所推測的消費地原則下消費稅收入估測值應當可信。

三、消費稅下劃地方改革的政策效應評估

國發〔2019〕21號文提出了健全地方稅體系的改革要求，拓展地方收入來源成為改革目標。消費稅下劃地方肩負彌補地方主體稅種空缺，為地方財政籌集財政收入的重要職責。目前，煙、酒、油、車四大稅目貢獻了99%的消費稅收入，為實現改革目標，四大稅目穩步下劃是可以預見的。因此，在消費稅尚未“擴圍增負”的現狀下(1)從《中華人民共和國消費稅法(征求意見稿)》可以看到，消費稅立法在總體上采取了制度平移和稅負平移的做法，預計短期內消費稅稅制將不會有大的“動靜”。，可以假設煙、酒、油、車四大稅目逐步全部下劃地方作為基準的消費稅改革方案。那么基準方案的推行對地方財政會產生哪些政策效應？如何對改革效應“揚長避短”？值得前瞻研討和測算。

(一)地方財力增長效應

從全國層面來看，消費稅下劃地方為地方減稅降費提供了財力保障，對地方是重大增收利好政策。如表2測算所示，以2017年的數據為例，消費稅征稅環節后移并下劃到地方，預計給地方財政總體增加9873.3億元消費稅收入，占當年地方稅收收入的14.38%，能夠彌補12.08%的地方財政缺口，有效緩解地方財政壓力。如果把占比15%左右的批發環節的消費稅以及具有消費稅性質的車購稅一并下劃給地方，則地方可以分享到的消費稅收入為14573.39億元，占當年地方稅收收入的21.23%，能彌補17.82%的地方財力缺口，可為地方提供穩定的收入，消費稅具有充當地方稅的可行性(李建軍 等，2020)。目前，我國居民消費規模不斷擴大，并處于結構升級的上升階段(孫興杰 等，2019)，預計能為消費稅穩定增收提供保證，不斷增強改革后消費稅在籌措地方財政收入方面的作用。

表2 征收環節后移并下劃地方的消費稅對地方財政收入的影響①

具體到各地，有近1/3(10個)的省份新分享的消費稅占原地方稅收收入的20%以上，除山東、湖南、河南外其余省份經濟均較為落后，地方稅收收入長期處于全國靠后位置。因此，消費稅下劃對這些經濟落后省份的地方財力將是重大利好。如甘肅、青海、寧夏，新增消費稅收入占原地方稅收比例分別達到了32.16%、26.32%、25.2%。這些省份除青海、黑龍江外普遍能彌補8%左右的財政缺口。同時，對于經濟實力較強的山東、湖南及河南等省，較強的消費水平帶來了數額不菲的消費稅收入，分別占地方稅收入的21.2%、23.65%和23.59%，對地方財政缺口形成了較強的支撐。其中，山東最為突出，分得的消費稅收入可彌補29.66%的財政缺口。對于新分享消費稅占比20%以上的省份，消費稅無疑可成為這些省份的地方主體稅種或重要稅種，這將極大增強這些省份地方政府的增收能力。

另有12個省份分得的消費稅收入占原地方稅收收入的比例在15%～20%之間，除新疆、西藏、吉林外，多是地方財政收入處于全國中游的省份，如安徽、遼寧等。這些省份可分得的消費稅收入及地方財政缺口(除四川外)亦處于全國中上游水平。因此，這些省份在本次改革中受益較為均衡，大多能夠彌補10%左右的地方財政缺口。四川省新分得的消費稅雖然只彌補了9.14%的地方財政缺口，但考慮到其位列全國第一、高達5116.77億元的財政缺口，地方財政已然獲得了較大的改善。

占比在15%以下的省份共有10個，除海南外以富裕省份為主，如浙江、廣東、江蘇、上海、北京。由于這些省份地方稅收收入一直高居前列，新獲得的消費稅雖然數額上處于全國前列，但地方稅收入占比并不十分明顯。由于這些富裕省份財政差額較小，消費稅下劃對這些省份財政缺口的彌補效果反而最為顯著，如浙江、廣東、江蘇、上海，在消費稅下劃后都可以彌補25%以上的財政缺口。

(二)區域財力均衡效應

由于對應稅產品的生產能力、消費能力均存在較大差別，消費稅不論在生產環節征收還是在零售環節征收，都存在區域間稅源分布不均的現象，但消費地征稅原則下地區分享稅額的集中度呈現下降趨勢。

如表3所示，生產地征稅原則下，消費稅收入位居全國前10位的省份(山東、湖北、四川、廣東、云南、上海、江蘇、遼寧、湖南、浙江)消費稅收入之和約占當年全國國內消費稅收入的63.06%。而消費地征稅原則下，位居全國前10位的省份(廣東、山東、江蘇、浙江、河南、四川、湖北、湖南、河北、安徽)消費稅收入之和占國內消費稅總收入的57.96%。較生產地原則下稅收集中度下降了5.1%，區域稅源分布均衡水平有所提高。而且，接近2/3的省份(20個)在消費地征稅原則下能分享到的稅額大于現行生產地原則。由此可見，后移征稅環節下劃地方不僅可在一定程度上促進區域均衡，更能取得大多數地方政府對此項改革的支持。

表3 兩種征稅原則下各地分享消費稅收入的對比情況

需要注意的是，無論是按生產地征稅原則還是消費地征稅原則，各省份分享到的消費稅的地區絕對值會受到地區人口數量、經濟發展水平的較大影響。為了能更深層次地考察消費稅在零售環節征收對區域稅源分布和區域財力均衡的影響，采用泰爾指數來衡量地區間財力均衡程度。泰爾指數是分析區域收入水平差異的一個重要工具，充分考慮了相應區域人口結構的變化對指標的影響。泰爾指數數值越大則地區間差異越大，數值越小則差異越小。其計算公式為：

其中，T指泰爾指數，Yi為一省份地方財政收入，Y是全國地方財政總收入，Pi是一省份人口數量，P是全國人口數量。結果見表4。

表4 消費稅下劃地方對地方財政均衡的影響分析

如表4所示，現行各省份地方財政收入的泰爾指數為0.0665，而按生產地原則分享消費稅收入的泰爾指數為0.0569，按生產地原則下劃消費稅的地方收入泰爾指數為0.0588；按消費地原則分享消費稅收入的泰爾指數為0.0189，按消費地原則下劃消費稅的地方財政收入的泰爾指數降為0.0523。這表明，消費稅在零售環節征收時，區域間人均可分得的消費稅收入變得相對均衡，遠優于生產地原則。地方財政收入2的泰爾指數為0.0523，較現行各省份地方財政收入的泰爾指數下降了0.0142，表明在均衡地方人均財政收入方面，零售環節征收的消費稅有著較強的調節能力。可見，消費稅征稅環節后移后下劃地方，可有效地促進人均財力區域均衡。

(三)區域財力分配效應

國發〔2019〕21號文已經明確消費稅征收環節后移至零售或批發環節，征稅環節的后移除了影響到消費稅收入自身分配格局，還會涉及原應稅品生產地的增值稅、城建稅、教育費附加和地方教育費附加等地方收入的減少。消費稅是價內稅，征稅環節后移必然會減少生產環節增值稅的計稅依據，由此導致生產地增值稅相應減少。由于城建稅、教育費附加和地方教育費附加是以增值稅和消費稅為稅基，生產地增值稅和消費稅減少同時又會引發上述“城”“教”“地”收入的減少(2)2009 年成品油稅費改革時，曾規定因為消費稅稅額提高帶來的增值稅和“城”“教”“地”收入的提高作為中央稅收收入，詳見《關于實施成品油價格和稅費改革有關預算管理問題的通知》(財預〔2008〕479 號)。。考慮到應稅消費品的生產規模和消費規模在不同省份有著顯著差異，即使同一省份也有較大差異，征稅環節后移并穩步下劃地方這一消費稅收入歸屬改革將對地方財力產生較大的分配效應，各省份預計會產生部分稅收收入的流入或轉出。由于上述附加稅難以測算(3)附加稅的稅率按市區、縣城或建制鎮、以外地區分為7%、5%、1%的稅率。各省份的應稅消費品生產地及消費地的附加稅稅率難以精準確定，因而本文尚未能對附加地方收入的分配效應展開分析。，本文以兩種原則下各省份預計分得消費稅收入的變化，對區域財力分配效應做相應評估。

本文按照各省份在生產地和消費地兩種原則下所獲得的消費稅收入差額占消費地原則下收入的比例，劃分生產地優勢省份、消費地優勢省份、均衡省份。生產地優勢省份是指在生產地原則下較消費地原則多獲得的消費稅收入占消費地原則下消費稅收入的比例超過15%的省份。消費地優勢省份是指在消費地原則下較生產地原則多獲得的消費稅收入占消費地原則下消費稅收入的比例超過15%的省份。而均衡省份則是指兩種原則下的消費稅收入差額占消費地原則下消費稅收入的比例低于15%的省份。結果如表5所示。

表5 征收環節后移并下劃地方的消費稅對地方財力分配效應

1.生產地優勢省份在本輪消費稅改革中將明顯受損

生產地優勢省份有云南、四川、湖北、山東、上海、吉林、遼寧。云南省生產地優勢最為明顯，生產地原則下可獲得消費稅收入是消費地原則下的2.32倍。上海、湖北緊隨其后，生產地原則下可獲得消費稅收入分別553億元、743億元，是消費地原則下的1.85倍和1.78倍。從獲得的收入來看，這七個省份按照生產地原則劃分消費稅收入是按消費地原則劃分的1.57倍。除了上海之外，四川、云南、湖北等生產大省的財政收支差額排在全國前列，分別是第一位、第四位、第六位，顯然絕大部分應稅消費品生產大省都是財政困難大省，巨大的財政平衡壓力和收入饑渴將使得這些省份對于消費稅的外溢感到不滿。與此同時，征稅環節改變除了影響到消費稅收入自身分配格局，還影響到以消費稅收入為稅基的城建稅、教育費附加和地方教育費附加等地方收入。因此，消費稅按消費地原則下劃地方，雖然有利于收入的均衡分配，但對這些生產大省存在一定程度的不利影響，會挫傷生產大省的改革積極性。

2.消費地優勢省份整體受益，但存在兩極分化問題

消費地分配原則占優勢的省份有北京、河北、山西、內蒙古、江蘇、浙江、福建、江西、河南、廣東、西藏、青海、重慶、黑龍江。除去西藏、青海等應稅消費品生產能力微乎其微的特殊省份，河南優勢最為明顯，消費地原則下獲得的消費稅收入是生產地原則下的1.78倍。消費地原則下，上述14個省份取得的消費稅收入有較明顯的分化現象，分為如廣東、浙江這樣的消費強省類和像內蒙古、青海這樣的生產弱省類。消費強省如廣東、江蘇、浙江、河南、河北獲得的消費稅收入分別位列全國第一、第三、第四、第五和第九。這些省份在消費地原則下都取得了較多的消費稅收入，主要是由于其消費水平高于其他省份。山西、內蒙古、青海、西藏等生產弱省雖然在消費地原則下獲得較多收入，但主要是由于其生產能力孱弱。而且這些省份在消費地原則下取得的消費稅收入仍處于全國中下游，西藏、青海更是位列倒數第一、倒數第二，預計其財政狀況因消費稅下劃地方的改善程度可能不高。

3.均衡省份兩種原則下均受益，但與消費稅大省仍有差距

兩種原則下受益相當的均衡省份共有10個，分別為天津、安徽、湖南、廣西、海南、貴州、陜西、甘肅、寧夏、新疆。大部分均衡省份在兩種原則下所獲得的消費稅收入占財政收入比重都在10%以上，而占比15%以上就有5個省份，甘肅省受益最大，占比達到了21%左右。消費稅下劃地方基本上能夠大大改善均衡省份的財政收入情況，對這些省份的財政缺口有較好的彌補作用，但較消費大省消費地原則下獲得的收益仍有較大差距。而且在均衡省份中，消費水平與生產水平均較弱的省份占比約為40%，如海南、甘肅、寧夏、新疆等省份。對于這些省份，消費稅是按生產地還是按消費地原則劃分給地方并不重要，關鍵是消費稅下劃地方后如何保持增收的穩定性和持續性。

(四)基準方案的總體評價(4)由于數據的不可得，在估測消費稅收入按基準方案下劃地方時，本文是基于以往數據的分析，尚未能充分考慮改革后地方政府行為的改變可能對消費稅收入分配產生的影響。例如，消費稅下劃地方是否有可能引發新一輪的稅收競爭？地方政府對稅源的競爭有可能從生產環節轉移到批發、零售環節，是否會出現鼓勵“跨省零售”的現象？后移零售環節征稅，欠發達地方競爭壓力是否有可能不降反升？因為相較于吸引生產(招商引資)，經濟落后地區在吸引零售、消費方面劣勢更大(茅孝軍，2020)。因此，消費稅下劃地方應充分考慮對地方政府的各種正負激勵，地方政府的行為反過來又會深刻影響消費稅下劃地方的改革效應。

消費稅改革關系到國家現代財稅改革，是推進國家治理能力現代化的重要一環。結合國家治理現代化的總體利益格局調整，消費稅下劃地方不應只是中央稅收收入的轉移，而應改革成為一種地方稅，在房地產稅等稅種尚未成熟之前發揮地方稅體系建設“領頭雁”作用。消費稅下劃地方應引領構建財力協調、區域均衡、兼顧公平與效率的地方稅體系：一是增強地方減稅降費的財力保障；二是健全地方稅體系，增強地方財政自主性，緩解區域財政不平衡問題；三是優化地方治理，促使地方政府從為生產者服務轉變到為消費者(轄區居民)服務。根據上文分析，基準方案下，消費稅征收環節后移并下劃地方，對地方財力有明顯的增長效應，可以為大多數地區提供穩定的收入，支撐地方財政缺口，在2/3省份有充當地方主體稅種或重要稅種的可能性。同時，區域間人均消費稅收入均衡程度良好，對地區財力不平衡問題有一定的改善作用。

如前論證，后移征稅環節并下劃地方的基準方案對地方財政總體上是重大利好，但具體到各個地區，受益程度則存在較大差異。一是消費稅收入仍集中在少數發達省份，有可能引發新的區域不平衡。例如，排名第一和第二的山東、廣東分得的消費稅收入占全國國內消費稅收入近20%，約是西藏、青海兩省份所獲消費稅收入的27倍。二是對地方財政缺口的支撐，存在富裕省份效果顯著、經濟落后省份效果較弱的現象。財政收支差額較小的富裕省份如上海、江蘇、山東、浙江等，分享得到消費稅稅額足以支撐30%左右的財政支出缺口，屬于本次改革受益最大的地區。而經濟較為落后的省份如青海、甘肅、云南、吉林、黑龍江等，在消費稅下劃后，只能縮小5%左右的財政缺口。三是生產大省在基準方案下利益普遍受損。這是因為生產大省在消費地原則下能分享到的消費稅收入往往少于生產地原則下的分享額，同時還伴隨著以消費稅收入為稅基的城建稅和教育費附加等地方附加收入的流出，相比消費大省和均衡省份來說，其改革利益受到損害。例如，財政缺口位列第一的四川省，如按生產地原則劃分消費稅收入，可分得660.87億元，較消費地原則多出41%，可多彌補4%左右的財政缺口。

消費稅改革既是稅制改革，也是關系國家治理現代化頂層架構的現代財稅體制改革，其實質是分配關系和分配格局的調整，是央地收入劃分和地方稅體系改革的核心范疇，亟須稅收制度與財稅體制的聯動改革(許文，2020；趙術高，2019)。如何平衡生產大省和消費大省之間的矛盾？如何調動生產大省但不是消費大省的改革積極性？如何兼顧既不是生產大省又不是消費大省分享消費稅的利益？如何發揮消費稅主體稅種或重要稅種的支撐效應，以最大程度緩解減稅降費收支壓力和提高財政自給率？消費稅由中央獨享稅下劃地方的改革過程中，其央地縱向分享、各地橫向分享及省以下縱向分享如何設計？此乃消費稅下劃地方改革關鍵核心制度，需要頂層設計和統籌規劃(唐明 等，2020)。

四、消費稅下劃地方分享方案設計

鑒于消費稅由中央稅下劃地方的先例性改革屬性以及國發〔2019〕21號基準方案仍存在較大缺陷，應先從理論上探尋規律，從他國實踐尋求啟示，進而對基準方案進行優化，提出地方分享方案設計。

(一)優化的理論依據：消費稅地方化改革原理分析

1.零售環節消費稅適宜作為地方稅

現行消費稅由于在生產環節征收，稅基具有流動性，易引發惡性稅收競爭，扭曲地方政府行為，造成地方政府重生產重招商，輕消費輕服務的負面影響。地方政府的非理性投資行為亦會干擾市場，阻礙資源的優化配置。因此，區域經濟發展差距一定程度上體現在稅收缺口的不平衡，許多文獻認為現行消費稅不適宜作為地方稅種(梁遠川，2017；茅孝軍，2020；劉磊 等，2020)。本次改革明確消費稅征稅環節將后移至零售或批發環節，影響消費稅稅基的因素由當地應稅產品的生產能力轉換為對應稅產品的消費能力。地區的消費能力主要由當地人口和經濟水平決定，相較于資本，地方人口數量、經濟水平都較為穩定。因此，征稅環節后移的消費稅有效避免了流動性稅基和由此引發的稅收無序競爭問題。消費稅四大稅目煙、酒、油、車對應的行業和應稅產品或是易對居民身體健康造成危害或對地區環境造成污染。若消費稅在零售環節征收再分配地方，可以彌補地方政府因此產生的醫療保障資金支出和環境污染治理支出，十分符合地方稅的受益原則。因此，不論是從稅基的非流動性還是受益性原則來看，征收環節后移的消費稅都具備成為地方稅的潛質。

2.消費稅地方化收入分享原則

消費稅與增值稅本質上都是流轉稅，只是在征稅范圍和征稅環節等方面有差異。跟增值稅類似，消費稅收入分享基本原則有生產地原則、消費地原則和綜合因素原則(Lockwood，2001；楊帆 等，2014)，如表6所示。生產地原則是以應稅品的生產地(起源地)為依據進行省際間的消費稅收入分享，在稅收征管上具有成本低、效率高、便于管理的優點，同時對地方政府的稅收努力程度具有激勵作用。但跨省貿易時存在明顯的稅收背離，不利于地區間稅負橫向公平，有悖于受益原則，同時還易引起惡性稅收競爭，扭曲地方政府行為。消費地原則是按照應稅項目的消費地(目的地)，即實際消費地為依據進行省際間分享，也就是在稅負負擔地實現消費稅收入分享，體現了稅收受益公平原則。但消費地原則對征管水平要求較高(5)傳統經濟環境下，消費地原則對征管水平要求較高，會增加稅收征管的成本與難度，但由于信息技術、網絡購物、電子支付等的迅猛發展，零售環節消費稅的征收與分配已不是問題(李建軍 等，2020)。，同時還存在因消費能力的差別導致分配不均衡問題。一些國家以具有消費代表性的指標為依據間接實行消費地原則時，也出現了指標衡量誤差、消費稅收入分配不均等問題。綜合因素原則是在橫向分享時采用因素法，納入具體因素并賦予其一定的權重系數。綜合因素原則統籌考慮了消費因素與公平因素，既可以有效避免稅源背離、逆向分享等問題，又通過納入人口、財政收支狀況等因素緩解消費水平差距過大帶來的稅收分配不均，對消費、財力較弱的經濟落后地區是有利的。綜合因素原則能夠有效促進地區橫向財政平衡，但對政府間合作管理能力要求很高，具體因素的確定也需要完善的財稅體系作為前提。

表6 消費稅收入橫向分享原則比較

(二)優化的實踐依據：國際社會消費稅地方化分享的經驗啟示

將消費稅納入地方稅收的國家，最重要的問題是如何在央地及地方政府之間分配消費稅。國際上開征地方消費稅的國家有很多，但由于改革的背景、目的以及國家體制、稅收制度不同，其分享機制存在一定差異。具體可分為三大類：第一類是按征稅環節來劃分收入，往往是生產環節征收的消費稅歸中央政府，批發和零售環節征收的消費稅歸地方政府；第二類強調消費稅受益原則和稅收效率原則，以各地區消費指數為主要依據進行分配，再輔以人口數量、經濟發展水平等公平性指標，作為平衡地區間稅收收入分配的工具；第三類是摒棄消費指數，只關注公平，選取地方財政狀況、人口數量作為分配稅收收入的指標。具體如表7所示。

表7 主要國家消費稅收入分配規則

中國進行消費稅改革的目的在于健全地方稅收體系，緩解地方財政壓力，在收入分配機制方面應考慮公平因素，以解決國發〔2019〕21號基準方案將引發的突出問題。但若單以公平性因素分配，預計會大大挫傷消費大省的積極性，而這些省份往往是消費稅的主要收入來源。因此上述國家中按單一公平原則設計的消費稅分配規則，在現階段對中國借鑒意義不大。比較而言，以消費地原則為主、公平原則為輔的分配規則較為適合中國國情。與中國改革背景類似的日本、韓國，消費稅地方化改革的錨點是緩解地方財政壓力、提高地方財政自主權。兩國都側重體現消費指數在分配體制中的主體地位，或是賦予消費指數較大的權重(日本6/8)，或是以消費指數為主要分配依據再加以區域權重體現公平(韓國)，促使地方政府改善消費環境，持續擴展地方稅收增長潛力。公平性因素在日、韓兩國分配體系中權重雖然不是很高，但在促進區域財政橫向公平和確保經濟落后地區享受到應有的消費稅收入的利益等方面發揮了重要作用。

(三)優化方案設計：改進基準方案的基本策略

如前文分析，本次改革需在全國層面健全地方稅收體系、拓寬地方收入來源，對區域均衡、財力協調方面有著更為嚴格的要求，基準方案(以單一消費地原則下劃消費稅)存在若干短板。基于國情，結合他國鏡鑒，本文以基準方案為基礎提出優化方案，目標有三：一是保持基準方案在效率方面的優勢，盡量不挫傷主要稅源地(消費大省)的積極性。二是兼顧公平，對弱勢省份給予扶持。對經濟落后省份傾斜稅收資源，強化消費稅下劃對其財政缺口的支撐作用。三是對部分生產大省因改革遭受的損失給予一定的補償。

首先，消費大省作為消費稅收入的主要貢獻省份，需保證其積極性。以消費指數為主要分配指標，賦予較大權重，既能調動消費大省改革的積極性，也更符合消費稅收入分享的受益性原則。其次，為扶持消費弱勢省份和補償應稅品生產大省可引入公平性因素作為次要分配指標，進行均衡設計。考慮到消費弱勢省份與應稅品生產大省或財政缺口較大或人口眾多，可將人口數量與財政缺口作為公平指標，納入消費稅收入分享規則。人口數量與地方財政緊密相連，且易于取得、容易量化，將人口因素納入消費稅收入分享規則，將十分有利于均衡消費稅收入分配。而在分配中納入地方財政缺口因素，強化地方財政缺口在消費稅收入分配時的影響，將有助于消費稅分配遵循事權與財權相匹配的原則。從國際上看，人口與財政狀況亦是各國設計消費稅分享規則時普遍納入的因素。因此，本文在上述基礎上提出優化方案，即采用綜合因素原則，設計消費指數、人口數量和財政缺口綜合因素的分享方案，其中消費指數、人口數量和財政缺口在分配時的權重分別為1/2、1/4和1/4。

五、消費稅下劃地方分享方案的效應模擬

為驗證優化方案在均衡稅收分配、緩解地方財政壓力方面是否較基準方案有所提升，生產大省的改革積極性是否得到修補，本文擬從財力增長效應、區域均衡效應和財力分配效應三方面對優化方案進行評估并與基準方案對比。

(一)財力增長效應：地方財政改善程度更為凸顯

從消費稅下劃對地方財政的影響來看，如表8測算，優化方案下共有14個省份分得消費稅收入占原地方稅收收入20%以上，較基準方案多出4個，分別為西藏、四川、安徽、吉林。其中，西藏在優化方案下獲得的消費稅收入占地方稅收比重超過50%，可彌補4.16%的地方財政缺口，較基準方案下1.48%有了很大的提升。四川、安徽、吉林分得的消費稅收入對地方財政缺口的彌補程度亦從基準方案的9.14%、10.91%、6.4%提升至10.42%、11.71%、8.09%，受益程度有所增加。而其他欠發達省份，如甘肅、青海、寧夏、廣西、黑龍江、貴州、內蒙古等在優化方案下地方財政缺口的彌補程度較基準方案都提高了1%左右。總體而言，共有22個省份地方財政缺口的彌補程度在優化方案中得到提升。這說明在優化方案方案下，有更多省份的財政壓力得到緩解，消費稅改善地方財政狀況的效用在全國范圍內會更加顯著。

表8 優化方案消費稅下劃對地方財政收入的影響

(二)區域均衡效應：區域財力均衡水平進一步提高

為了檢驗優化方案的區域均衡效應，本文采用泰爾指數衡量基準方案(單一消費地原則)和優化方案下各省份消費稅收入的均衡水平。根據測算情況，基準方案的泰爾指數為0.0103，優化方案的泰爾指數為0.0047，后者較前者下降了0.0056，更為有效地促進了財力區域均衡。同時，根據表8測算結果，較基準方案，優化方案下共有9個省份分享得到的消費稅收入有所減少，分別是北京、天津、遼寧、上海、江蘇、浙江、山東、廣東、福建。其中，遼寧、北京、天津、福建減少的稅收收入普遍在20億元左右，較原有消費稅收入，減收數額不是很大，并不會特別影響這些省份的改革利益分享。上海、江蘇、浙江、廣東減少的稅收收入數額較大，在100億元左右。但這些省份幾乎都是消費大省，是改革中受益最大的，不會特別影響其改革積極性。而增加收入的省份中，黑龍江增加了67億元的消費稅收入，位列第一。云南、四川緊隨其后，分別多獲得了66億元和65億元的消費稅收入。廣西、新疆、吉林、西藏等也都增加了40億元以上的收入。由此可推測，經濟落后的弱勢省份在優化方案下將分得更多的消費稅收入，經濟發達省份與欠發達省份消費稅收入分享差額將有所縮小，促進了消費稅收入橫向分配公平。

(三)財力分配效應：部分生產大省改革積極性得到彌補

如表8所示，生產大省中，吉林、四川、云南在優化方案下分別獲得了203.36億元、533.17億元、332.06億元的消費稅收入，較基準方案分別多出了42.32億元、65.26億元、66.61億元，增長率分別為26.27%、13.95%、25.09%。這些省份由于消費稅征稅環節后移而流失的稅收，在優化方案中得到一定補償，預計將有效地化解這些省份對改革的抵觸情緒。湖北、遼寧在優化方案下獲得的消費稅收入分別為416.58億元、393.23億元，與基準方案相比幾乎沒有變化，這可能是由于湖北、遼寧的財政缺口、人口數量在全國的排序與其消費能力相近的緣故。上海、山東在優化方案方下獲得的消費稅收入有所減少。上海分得的消費稅收入為219.11億元，較基準方案減少了80.32億元，占比約為26.82%。山東分得的消費稅收入為738.28億元，較基準方案減少了198.8億元，占比約為21.18%。值得注意的是，在優化方案中，山東所獲得的消費稅收入依舊排名全國第一，上海市亦是所有直轄市中消費稅收入最多的。兩地在優化方案下獲得的消費稅收入可以彌補23.36%和24.2%的地方財政缺口，在全國排名第3和第4，依舊是消費稅下劃地方改革最大的受益省份。因此，兩地在消費稅改革方面并不會產生抵觸情緒，反而是改革最有力的推動者與支持者。

綜上所述，消費稅收入分享機制的合理設計是消費稅下劃地方改革能否取得成效的最關鍵環節。國發〔2019〕21號單一地按照消費指數的分配標準難以實現多項改革目標。消費稅后移征稅環節下劃地方，分配標準除了采用消費指數等效率因素，也應綜合考慮減稅降費的收支壓力(財政缺口)、財政自給率、區域財政差異和人口數量等財政公平因素。這不僅利于縮小區域財力差距、促進區域橫向公平，同時也能夠有效地調動部分因改革而利益受損的生產大省的改革積極性，將在整體層面優化改革效果。綜合公平因素的分享機制可使經濟較為落后、消費水平與財力水平均較弱的地區享受到更多的改革紅利。這些省份在有力的財政支撐下，將更有能力提供優質的公共產品與服務，加快地方經濟的轉型升級。可以預見，體現公平因素的消費稅稅收橫向公平機制將有效地解決區域稅收橫向轉移問題，可為建立規范的區域橫向稅收分配制度奠定基礎，為解決區域財力分配不均提供參考范本。同時，本文提出的優化方案通過因素加權計算的方式實現橫向分配，體現了財政經濟活動的靈活性與穩定性。優化方案中的因素與權重均可根據國家的財政經濟狀況、現實需求做出調整，有利于國家利用稅收工具來調節經濟和財政，從而達到優化產業結構，促進經濟結構轉型升級的目標。并且，地方政府亦可參照這一方案，靈活設計向下轄地區分配稅收的方案，以滿足市縣地方對消費稅收入分享需求(7)河南省人民政府印發了《關于實施更大規模減稅降費后調整省與市縣收入劃分改革推進方案的通知》(豫政〔2020〕13號)，規定：適時研究制定消費稅分享辦法……，及時研究制定省以下分享辦法，引導各地改善消費環境，增強財政保障能力。，更加有力地把控地方經濟的發展，為中國積極應對疫情和經濟穩步向上發展提供了堅實的財力保障。